关联方借款税务处理全解析

　　(二)企业发生借款利息支出符合规定条件的允许扣除

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

　　1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

　　2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　又根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条规定，根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　(三)母公司为其子公司(以下简称子公司)提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

　　母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税;子公司作为成本费用在税前扣除。

　　母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取;也可以采取服务分摊协议的方式，即，由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司(包括盈利企业、亏损企业和享受减免税企业)之间按《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第二款规定合理分摊。

　　母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

　　子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

　　依据：国税发〔2008〕86号

　　(四)企业从关联方借款超过债资比标准的，不得税前扣除。

　　1.根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　2.根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定，企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

　　企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

　　(1)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;

　　(2)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;

　　(3)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

　　企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

　　企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　3.根据《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　(1)金融企业，为5∶1;

　　(2)其他企业，为2∶1。

　　第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　根据《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)第八十五条规定，所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

　　其中：标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的比例。关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。

　　第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

　　第九十一条本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

　　企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。

　　4.根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第二十一条第二项规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　关联文章：企业关联方利息支出税前扣除的实务解析、债资比：关联借款合规扣除利息的关键

　　(五)企业无偿借款收不回

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条规定，企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

　　根据《国家税务总局关于发布的公告》(国家税务总局公告〔2011〕25号，以下简称25号公告)第二十二条、二十三条、二十四条，《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)，《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：

　　(1)相关事项合同、协议或说明;

　　(2)属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告;

　　(3)属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终(中)止执行的法律文书;

　　(4)属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明;

　　(5)属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明;

　　(6)属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明;

　　(7)属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

　　企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，企业留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

　　企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但企业应留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

　　值得注意的是，根据北京市税务局2019年11月发布的《企业所得税实务操作政策指引》5.垫款、往来款项的政策口径问题

　　问：按照25号公告第二条的规定，企业的应收和预付账款包括各类垫款和企业之间的往来款项，对于垫款和企业之间往来款项的执行口径如何把握?集团内企业间无偿拆借资金是否作为企业间往来款项，按应收和预付账款损失税前扣除?如不作为企业间往来款项，能否税前扣除?

　　答：除特殊情况外，企业(包括集团内企业)间无偿拆借资金不作为往来款项按应收和预付账款损失税前扣除，而是按债权性投资进行税务处理。

　　按照25号公告第四十六条的规定，企业发生非经营活动的债权投资损失不得从税前扣除。因此对于企业(包括集团内企业)间因无偿拆借资金而发生的损失不得从税前扣除。

　　(六)实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表(2016年版)》。

　　(七)企业取得银行借款后将资金转借给其他非关联企业，承担的借款利息支出，不能在企业所得税税前扣除。

　　企业将银行借款免息借给无关联关系的企业或个人，而没有用于自身生产经营。这种情况下，其向非关联企业提供的无息借款对应的银行贷款利息支出，属于与取得收入无关的其他支出，根据企业所得税法第八条、第十条第八款规定，不得在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。

　　五、其他税费

　　(一)城市维护建设税

　　根据《中华人民共和国城市维护建设税法》第一条、第二条、第四条规定，在中华人民共和国境内缴纳增值税、消费税的单位和个人，为城市维护建设税的纳税人，应当依照本法规定缴纳城市维护建设税。城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。城市维护建设税的计税依据应当按照规定扣除期末留抵退税退还的增值税税额。

　　城市维护建设税税率如下：

　　(一)纳税人所在地在市区的，税率为百分之七;

　　(二)纳税人所在地在县城、镇的，税率为百分之五;

　　(三)纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为百分之一。

　　(二)教育费附加和地方教育附加

　　根据国务院关于修改《征收教育费附加的暂行规定》的决定(中华人民共和国国务院令第448号)，《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》(国发〔2011〕22号)规定，教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、消费税同时缴纳。地方教育附加统一按增值税、消费税实际缴纳税额的2%征收。

　　根据《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　自2016年2月1日起，按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的缴纳义务人，免征教育费附加和地方教育附加(包括个体户含一般纳税人，但不包括按次纳税人的自然人个人)。

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人免征增值税。纳税人免征增值税的，同时免征城市维护建设税及附加。

　　(三)印花税

　　根据《中华人民共和国印花税法》，借款合同按借款金额的0.05‰缴纳印花税。借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。因此企业与企业或个人之间的借款合同，不属于印花税征收范围，不缴纳印花税。