财会学习

　　 从秦代起，中国古代“记账方法”的发展正式进入定式简明会计记录阶段。单式会计记录法由繁化简，由粗到精，具有一定规格，成为一种独立的会计记录方法，经历了一段相当长的历史时期。在战国时代之前，人们主要采用文字叙述式的会计记录方法，此时单式会计记录法的眉目尚不清晰，还处于粗放烦琐的阶段。从战国时代起开始进行简化，定式简明的会计记录已初有眉目，但尚未成为人们普遍一致的行为。到了秦代，定式简明会计记录的眉目进一步清晰，并开始在全国范围内成为比较统一运用的方法。

　　一、秦代的定式简明会计记账方法 　　在秦代的财政经济活动中，国家所规定的各项收入及费用支出一般来说是比较固定的、单纯的。财物出入一般不具有交换性质，而是比较单纯的行政收支性质。国库财物的入出从国家财政收支总体上讲，两者之间有着相互制约的关系，但是从个体上讲，即从每一笔经济事项来讲，入与出之间一般缺少相互制约的关系。进入国库的财物通常表现为暂时与付出无关的单纯收入，而从国库发出的每项开支也无需知晓它的具体来源，只是一种单纯的付出。单式会计记录法的运用完全能够满足这种经济环境的客观需要。 　　“入、出”作为会计记录符号，在秦代已上下一致得到通用，并成为官厅财计人员议论经济事项的口头俗语。这对会计记录符号，在会计记录中位置的固定，是这个时期会计记录方法进步的重要标志。从《睡虎地秦墓竹简》中可以看到，“入”与“出”一般冠于每笔经济收支事项的前列。“入”明确地表示出实物或钱币进入国家（或皇室）财政经济部门的掌握之中，如“入禾”、“入粟”、“入皮”、“入钱”等等；而“出”则明确地表示实物或钱币脱离国家（或皇室）的经济部门，用作某项预定的开支，如“出禾”、“出钱”等等，这些用语简捷明了，使人一目了然。秦代以“入”、“出”作为会计记录符号，基本上实现了两个目的，一是能明确的反映每笔经济事项的性质；二是能表现出每笔经济事项的运动方向。 　　根据现今所发现的秦简资料分析，秦代定式简明会计记录法主要表现出以下两个方面的基本特征： 　　（一）单入单出的单式会计记录。每一经济事项的发生，都有其来龙去脉，都存在着相互联系，相互制约的两个方面。但单式会计记录法直入直出，只记录一笔，仅反映每笔经济事项的一个主要方面，而不同时反映这笔经济事项的另一个方面，即只在会计账簿中记录主体的方面，不同时在会计账簿中登记客体的方面。《秦律十八种·田律》中有 “入刍三石、稿二石[ “石”音dan，四声，是中国传统的计量单位。]” 的简文记录，在秦代，征收的“刍”是指供给牲畜的饲料，而“稿”则是可以作为燃料及简易建筑材料使用的禾杆一类的实物。因为接收实物刍、稿是这笔经济事项的主要方面，实物如数接收入库，会计人员按接收品种、数量，以及这笔事项的基本内容，将其如实登记到会计账簿中去，即完成了对这笔经济事项的会计任务。至于这三石刍、二石稿的来源则被看作是次要的，没有同时记录的必要。 　　（二）在会计账簿中采取序时流水式的登记方法。基于单式会计记录法的第一特点，决定了这种方法必然是按照经济事项发生时间的先后，依次在会计账簿上登记。得益于秦代文字的简化统一，一般来说在一支竹简上完整记录一笔经济事项已较为可行。秦代对每笔经济事项的记载，一般都记有日期，每隔一定时期（一般是一月）将这些竹简依时间顺序排列、编纂成册，便成为流水式的会计账簿了。

　　二、汉代会计账簿的登记方法 　　单式会计记录法在西汉已成定式，记录格式较为固定划一。从“居延汉简”等文物中保留下来的会计记录（见下面图示）可以看出，当时官方对会计记录的格式，可能已作出了统一规定。在不同的地方，不同的财计部门和不同的会计人员所记录的会计账簿中，所用的会计符号，记录的内容，在每笔会计记录中各部分的摆列顺序，以及整个会计账簿记录的组合规定，基本上是一致的。 　　“九八○A”和“九八○B”是“居延汉简”中同一支竹简的正反两面，其文字内容源于中国科学院考古研究所编辑的《居延汉简甲编》释文。它比较全面地反映了当时会计账簿登记方法的全貌，表现了西汉官厅会计账簿记录的实际情况，是汉简中难得的典型实例。其特点如下： 　　1.在当时的官厅会计核算中，“入、出”作为会计记录符号已通行一致。会计记录符号是每笔经济事项的耳目，因此一般是符号冠于首位，会计对象的名称则置于其后，以此明确会计对象的经济性质，在此基础上再决定其他内容的摆列位置。主干安排好了，便达到了一笔完善的会计记录的基本要求。“九八○A”和“九八○B”简中每笔经济事项的基本格局大致如此。 　　2.各项经济内容采用流水登记的形式。西汉时代的文字较秦代有了更进一步的改进，会计记录的文字数量更为精简，要素更为完整，一支竹（或木）简上的会计记录笔数也相对增多。从“九八○A”和“九八○B”简中可以看出，每笔经济事项在会计账簿中所处位置，以经济事项发生时间的先后为序，收入事项与付出事项一笔一笔混合交叉登录。到一定时间将全部收入事项数额汇总，抵减全部付出事项的汇总数额，结算出余额，从而表现出流水“账”式的基本特征。为了便于计算最终结果，在汇总计算之前，每隔一段时间需分别“入”与“出”，对有关事项进行小计。“九八○B”简中“凡见八千一百六十四”，便是一定时期入钱的小计数。 　　3.单式会计记录法。显而易见“九八○A”和“九八○B”简是单式会计记录。无论是收入，还是支出，均只作了一个方面的记录，但收入说明了来源，支出讲清了用途。这种记录方法在当时已能够较好地完成会计的记录任务，无论从形式和内容上看，这些记录都是完整的，而不是残缺不全的。根据当时的历史条件来评价，它当然是一种比较科学的会计记录。 　　东汉时代官厅所运用的会计记录方法，依然是以入出作为会计记录符号的单式记录法。每笔会计记录所反映的内容及记录方式与西汉大体相同。在“流沙坠简”中，“入正月奉□麦三石　　建武廿六年正月□□安汉×长代□受音”、“入正月食□麦三石　　 　　建武廿六年正月甲午安汉×长孙忠代王育受音”等会计记录从上到下，从右至左依次整齐排列。这些记录说明东汉与西汉在记账方法方面是一脉相承的。这种格式实践运用数百年之久，在人们头脑中已有了一种比较固定 的概念。从一笔经济记录讲，上半部是主体部分，下半部是说明上半部分的，相当于现在的内容摘要。两者一上一下，突出的是上半部分，但两者却缺一不可。主次照应，便可反映出每一经济事项的来龙去脉。

　　三、唐宋时期单式记账方法的发展 　　唐代是我国单式记账法发展的完善时期。它比较全面地总结了以前单式记账法的基本特点，并在原有的基础上加以发挥，使之趋于完善。唐代官厅仍然以“入、出”作为记账符号，但对记账符号的具体运用，已能够根据会计事项的具体内容而较灵活地加以掌握。或明确地将达对符号冠于每笔经济事项的首位，或加以 省略而在对经济事项内容的摘要中加以明确。在记账中已自由处理，不拘于一格。当时，对每一笔经济事项的记录，一般仍集中反映它的一个主要方面，但服从核算与管理的需要，并不排斥对两个方面的同时记录。当然这并不是说在当时已发现，并有意识地采用了复式记账的方法，而是人们企图通过变换记账方式，更清晰地突出会计事项的来龙去脉，只是这种情形并未超脱单式记账法的范围。在唐代的官厅会计核算中，既突出了每笔经济事项记录的特点，而又进一步在内容陈述上进行了精简。其重点，一是会计对象；二是对象的会计量。其精简则放在对经济事项内容的摘录方面。为了防止他人通过篡改会计记录数码，达到贪污盗窃国家资财的目的，在唐代的会计记录中，普遍使用了一套会计体数码字，即中式数码字的繁写体，这是唐代在记账方法中的一个重大改进。在唐代，一般性质的账簿的会计记录通常采用中文数码字记录，而相对较为重要的账簿的会计记录则必须采用会计体数码字予以记录。会计体数码字的创制，有着漫长的历史，如它的“壹”字，早在战国时代鲁人毛亨的《诗序》中就已出现，“贰”字在《孟子》一书中已有运用。不过，根据现有史料考察，在会计核算中运用一整套会计体数码字，是从唐代才开始的。在会计核算中，这组数码至今仍然有它的用处。 　　唐代天宝年间交河郡郡坊草料账是反映交河郡郡坊马匹草料开支情况的流水账簿。在这份历史文物中，全部账目以草料领用时间先后为序，发生一笔，记录一笔（原文为从右至左竖式排列，为方便读者理解，此处改成了横式排列－笔者注）。 　　“十六日，郡坊怙马三匹，食麦一斗八升，付健儿丁光。” 　　“十七日，郡坊怙天山马三匹，送米升干判官王进朝到，食麦一斗五升，付天山管王兴” 　　…… 　　每笔账目内容的安排及记录格式基本划一，对经济事项全貌的反映也一目了然。这组账目还具有以下特点： 　　其一，时间观念强。每笔账目月、日居于首位，月份略微偏高，一月仅书写一次。日数则平行排列，逐日记录，一丝不苟，是比较典型的序时记录。 　　其二，会计记录的重点突出。作为财产物资的支出，会计记录所反映的重点应放在财物的去向方面，以明确经济责任。这份账目的记录者已注意到这一点。上述记录中的“付键儿丁光”，“付天山馆王兴”，表明记录者把每笔账目的重点放在最后，以行为动词“付”与草料领用者相组合，明确地反映出每笔经济事项的落脚点。这样作既明确了财物发放者的责任，同时也明确了领用者的经济责任。 　　其三，体现了核算为管理服务的精神。在每笔账目中，第一层先明确了马的种类，第二层又明确了草料消耗的具体原因。这样的记录既便于考核草料支出的数量是否符合规定，又便于考察这项支出是否合理合法。由此可见，这些会计记录所反映的内容，体现了核算与管理的结合。 　　宋代官厅会计核算中的单式会计记录与唐代没有多大区别，只是由于这个时期官、民会计核算相互有了较多的接触和影响，表现在记账符号的使用方面出现了交互运用的现象。在宋代的官厅会计核算中，以“入、出”作为记账符号仍然占统治地位，但从《宋史》、《宋会要辑稿》等书中均可以发现许多采用民间记账符号“收、支”的会计记录，这在宋以前是少有的。在宋代的官厅会计核算中，每笔会计事项的记录，通常前列时间及记账符号；中间为收支名目及数额、单位；最后是对收支事项的摘要说明。当时，尤其强调在摘要中写明会计事项责任承担者的“职位、姓名”，以便在发生问题时能够跟踪追寻，依据弹劾。

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