【允良】实务：利润表营业成本与现金流量表勾稽关系浅析探讨

1、现金流量表是反映一定时期内企业经营活动、投资活动和筹资活动对其现金及现金等价物所产生影响的财务报表。只有在整体会计分录中产生现金净流入或净流出时才填入现金流量表。对于不产生现金流入或流出及在各科目之间的变动的会计分录不在现金流量表反映。

购买商品、接受劳务支付的现金主要包括以下项目：

①购货时直接付款

②本期赊购本期付款

③上期赊购本期付款

④本期预付货款

⑤发生购货款退回（抵减支出）

2、为方便说明营业成本与购买商品、接受劳务支付的现金之间的勾稽关系，我们先不考虑职工薪酬、福利费用、折旧摊销及其他事项对勾稽关系的影响。利用预付账款、应付票据、应付账款、存货、应交税费—应交增值税（进项税）、营业成本、购买商品、接受劳务支付的现金进行逻辑说明。

①预付账款、应付票据、应付账款三个科目均具有采购付款性质，科目借方发生额表示实际支付采购金额。为方便表述，以下简称“应付款”。（注意：预付账款属于资产类科目、借贷方向与应付账款相反，实际操作中可以将预付账款金额以负数表述或者将三个科目按资产、负债性质分两部进行计算后汇总）

根据负债类科目会计等式：期初余额—借方发生额+贷方发生额=期末余额；

应付款借方发生额=期初余额+贷方发生额-期末余额（公式1）

②根据现金流量表的填列规则，应付款借方发生额计入现金流量表的购买商品、接受劳务支付的现金。

应付款借方发生额=购买商品、接受劳务支付的现金（公式2）

③应付款的期初、期末余额可以根据资产负债表轻松获得，确定借方发生的关键在于确定贷方发生额。正常采购业务下，应付款贷方发生额对应存货借方发生额、应交税费—应交增值税（进项税额）借方发生。存货借方发生额=存货贷方发生额+存货期末余额-存货期初余额，同时存货贷方发生额对应营业成本借方发生额。

应付款贷方发生=营业成本借方发生额+应交税费—应交增值税（进项税额）借方发生+存货期末余额-存货期初余额（公式3）

④将公式1、公式2、公式3结合，我们可以得出：

购买商品、接受劳务支付的现金=营业成本借方发生额+应交税费—应交增值税（进项税额）借方发生+应付款期初余额-应付款期末余额+存货期末余额-存货期初余额（公式4）

将公式4简化可以得出：

购买商品、接受劳务支付的现金=营业成本+应交税费+存货增加+应付款减少（公式5）

将公式5变换可以得出

营业成本=购买商品、接受劳务支付的现金-应交税费-存货增加-应付款减少（公式6）

⑤上述分析中，未考虑非生产领用存货、计入生产成本的职工薪酬及折旧、存货减值、非货币性交换等情况。在公式4、5、6等基础上进一步考虑上述事项对现金流量表的影响。

⑥实际操作过程中我们可以直接根据现金及银行日记账明细逐条分析编制现金流量表，这种方法编制结果最精确，但是工作量很大，如果客户启用现金流量核算模块这种编制方法是首选。另外我们还可以利用财务报表及会计科目之间的勾稽关系来编制现金流量表，这种方法工作量相对较小，能快速得到现金流量表，同时也可以从另外一个角度验证报表间的逻辑关系是否正确。

利用科目间勾稽关系编制现金流量表过程示例如下：

四、结语

利润表中的营业成本项目与现金流量表中的购买商品、接受劳务支付的现金之间存在着内部勾稽关系，我们可以充分利用两者之间的关系，快速发现客户在结转成本上可能存在的问题。当然，这需要我们在专业上充分理解两者之间的内部关系，并通过项目不断积累、总结经验，保持职业敏感和职业怀疑态度，帮助客户排查税务风险。

五、模拟案例分析

（一）资料

1.某股份有限公司为增值税一般纳税人，增值税税率13%，所得税税率25%。其中2*20年1月1日有关科目余额如表1（局部科目余额表）。

2.该公司2*20年主要经济业务如下：

（1）收到银行通知，用银行存款支付到期的商业承兑汇票100,000.00元；

（2）购入原材料一批，用银行存款支付货款150,000.00元，增值税进项税额19,500.00元，款项已支付，材料未到；

（3）收到原材料一批，实际成本100,000.00元，计划成本95,000.00元，材料已验收入库，货款已于上月支付。

（4）用银行汇票支付采购价款，公司收到开户行转来银行汇票多余收账通知，通知单上填写的多余款226.00元，购入材料及运费99,800.00元，支付增值税额12,974.00元，原材料已验收入库，该批原材料计划价格100,000.00元。

（5）分配应支付的职工工资300000.00元（不包括在建工程应负担的工资），其中生产人员工资275,000.00元，车间管理人员工资10,000.00元，行政管理部门人员工资15,000.00元。

（6）提取职工福利费42000.00元（不包括在建工程应负担的福利费），其中生产人员福利费38,500.00元，车间管理人员工资1,400.00元，行政管理部门人员工资2,100.00元。

（7）基本生产领用原材料，计划成本700,000.00元，领用低值易耗品，计划成本50,000.00元，采用一次转销法摊销。

（8）结转领用原材料应分摊的材料成本差异。材料成本差异率为5%。

（9）摊销无形资产60,000.00元，摊销印花税10,000.00元，基本生产车间固定资产修理费（已列入待摊费用）90,000.00元。

（10）计提固定资产折旧100,000.00元，其中计入制造费用80,000.00元，管理费用20,000.00元。

（11）结转本期产品销售成本750,000.00元。

（二）根据上述业务编制会计分录

（1）借：应付票据100,000.00；贷：银行存款：100,000.00

（2）借：原材料150,000.00，应交税金—应交增值税（进项税额）19,500.00；贷：银行存款：169,500.00

（3）借：原材料95,000.00，材料成本差异5,000.00；贷：原材料100,000.00

（4）借：原材料99,800.00，银行存款226.00，应交税费—应交增值税（进项税额）12,974.00；贷：其他货币资金113,000.00

（5）借：生产成本275,000.00，制造费用10,000.00，管理费用15,000.00；贷：应付职工薪酬—工资300,000.00

（6）借：生产成本38,500.00，制造费用1,400.00，管理费用2,100.00；贷：应付职工薪酬—工资42,000.00

（7）借：生产成本700,000.00，贷：原材料700,000.00；借：制造费用50,000.00，贷：低值易耗品50,000.00

（8）分担材料成本差异

原材料分担=700,000.00*5%=35,000.00

低值易耗品分担=50,000.00*5%=2,500.00

借：生产成本35,000.00，制造费用2,500.00，贷：材料成本差异37,500.00

（9）借：管理费用—无形资产摊销60,000.00，贷：无形资产累计摊销60,000.00

（10）借：制造费用—折旧费80,000.00，管理费用—折旧费20,000.00，贷：累计折旧100,000.00

（11）借：主营业务成本750,000.00，贷：库存商品750,000.00

（三）根据上述资料，编制有关2*20年12月31日的科目余额表（局部）如表2.

（四）根据上述资料，编制有关2*20年利润表（局部）如表3。

（五）根据（二）（1）（2）（3）（4）中的银行存款、其他货币资金贷方合计数减去借方合计数，有关2*20年现金流量表（局部）中购买商品、接受劳务支付的现金项目数额如表4。

（六）可利用资产负债表中的预付账款、应付票据、应付账款、存货的期初数和期末数及利润表中的主营业务成本金额，再加上应交税费—应交增值税（进项税额）的借方发生额，根据公式4，计算得出购买商品、接受劳务支付的现金项目数额，并验证是否和现金流量表中的购买商品、接受劳务支付的现金项目数额相等，检验购买商品、接受劳务支付的现金项目数额和主营业务成本项目的对应关系是否准确。

计算过程如下：

1.存货借方发生额=主营业务成本金额+期末余额-期初余额=750,000.00+2,574,700.00-2,580,000.00=744,700.00

2.存货借方发生额剔除非现金收付业务=744,700.00-275,000.00-10,000.00-38,500.00-1,400.00-90,000.00-80,000.00=249,800.00

3.产生现金流量的存货借方发生额与应交税—应交增值税（进项税额）合计=249,800.00*1.13=282,274.00

4.应付款期初余额=200,000.00+953,800.00-100,000.00=1,053,800.00

应付款期末余额=100,000.00+953,800.00-100,000.00=953,800.00

购买商品、接受劳务支付的现金=282,274.00+1,053,800.00-953,800.00=382,274.00

这与利用正常情况，计算现金流量表中购买商品、接受劳务支付的现金项目数额是相等的。

（七）在上述（六）的基础上，可以反过来，从现金流量表、资产负债表中获得购买商品、接受劳务支付的现金项目数额、应交税费—应交增值税（进项税额）的借方发生额、存货、预付账款、应付票据、应付账款的期初数和期末数，根据公式4计算求出主营业务成本的金额，验证是否和利润表中的主营业务成本项目金额是否相等，借此确认企业是否多转或少转成本。

计算过程如下：

1.由现流表可知，购买商品、接受劳务支付的现金为382,274.00，根据公式2可知，购买商品、接受劳务支付的现金=应付款借方发生额=382,274.00

2.应付款贷方发生额=应付款借方发生额-应付款期初余额+应付款期末余额=382,274.00-1,053,800.00+953,800.00=282,274.00

3.产生现金流量的存货借方发生额=282,274.00/1.13=249,800.00

不涉及现金收付业务的存货借方发生额=275,000.00+10,000.00+38,500.00+1,400.00+90,000.00+80,000.00=494,900.00

存货借方发生额合计=249,800.00+494,900.00=744,700.00

4.存货贷方发生额=存货期初余额+存货借方发生额-存货期末余额=2,580,000.00+744,700.00-2,574,700.00=750,000.00

主营业务成本=存货贷方发生=750,000.00

这与利润表中的主营业务成本数额750,000.00相等。

作者：李洋

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