研发费加计扣除涉及税会差异的税务处理

近期，国税总局发布40号公告，对119号文件和97号公告有关研发费用税前加计扣除归集范围问题作了调整，其中涉及税会差异的税务处理主要有以下两项内容：

一、企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。原97号公告明确加速折旧费用享受加计扣除政策的折旧额为会计折旧与税收折旧孰小。该计算方法较为复杂，为方便计算与操作，40号公告将加速折旧费用的归集方法调整为在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

例1：A企业2015年12月购入并投入使用一专门用于研发活动的设备，单位价值2400万元，会计处理按8年折旧，税法上规定的最低折旧年限为10年，不考虑残值。甲企业对该项设备选择缩短折旧年限的加速折旧方式，折旧年限缩短为6年（10×60%=6）。2016年企业会计处理计提折旧额300万元（2400/8=300），税收上因享受加速折旧优惠可以扣除的折旧额是400万元（2400/6=400）。

解析：（1）根据原97号公告规定，申报研发费用加计扣除时，就其会计处理的“仪器、设备的折旧费”300万元可以进行加计扣除150万元（300×50%=150）。若该设备8年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业8年内每年均可对其会计处理的“仪器、设备的折旧费”300万元进行加计扣除150万元。

（2）根据40号公告规定，若该设备8年内用途未发生变化，每年均符合加计扣除政策规定，则企业8年内每年均可直接对其税前扣除的“仪器、设备的折旧费”400万元进行加计扣除200（400×50%=200）万元，与97号公告口径相比，可多扣除50万元。

二、企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

例2：B企业2017年发生研发支出500万元，取得政府补助100万元，2017年会计上的研发费用为400万元， B企业2017年研发费加计扣除金额为多少？

解析：根据企业所得税法规定，B企业取得的政府补助100万元应确认为收入，计入收入总额。但近期财政部修订了《企业会计准则第16号——政府补助》，修订后新增了净额法，将政府补助作为相关成本费用扣减。因此：

（1）B企业未进行相应纳税调整的，税前加计扣除金额应为400×50%=200万元。

（2）B企业进行相应纳税调整的，税前加计扣除金额应为500×50%=250万元。

（3）纳税调整与未纳税调整的差异。

若B企业2017年收入总额1000万元，取得政府补助100万元，成本费用700万元，其中研发支出500万元，2017年会计上的研发费用为400万元，无其他业务和纳税调整事项。

解析：1）B企业未进行相应纳税调整的，则B企业2017年度应纳企业所得税为：

（1000-200-400-200）×25%=50万元；

2）B企业进行相应纳税调整的，则B企业2017年度应纳企业所得税为：

（1000+100-700-250）×25%=37.5万元。

结论：年度企业所得税清算时，企业应选择将政府补助确认为应税收入进行纳税调整，同时增加研发费用。

作者：清凉

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