同一控制下企业合并

大家先看一笔分录：

借：资本公积

　　贷：盈余公积

　　　　未分配利润

为了说明白个一二三，咱们举个例来。

假设H集团下面有甲乙两家子公司，2021年1月1日甲公司合并乙公司。

乙公司是H集团2019年12月31日以1亿元投资成立的100%子公司，乙公司成立后将1亿元购买房屋一栋，作投资性房地产核算，采用公允价值模式。假设乙公司2020年没有开展业务，年底投房公允价值为1亿2000万元。

这样假设极大简化了咱们分析问题难度：

1、乙公司没有负债，账面资产就是投资性房地产。

2、乙公司账务非常简单，全年只有一笔分录，年底调整投房公允价2000万元，计入公允价值变动损益。同时计提10%盈余。

因此，乙公司2020年资产负债表和利润表如下：

现在咱们回过头来，假设甲公司是H集团2019年12月31日以一项使用年限不确定无形资产作价10亿元投资，没有进行摊销，甲公司啥也没有干。这同样让我们做合并时异常简单！

现在回到2021年1月1日，甲公司控制乙公司。

在集团角度，同一控制下企业合并理解为集团内部结构调整事项，为了集团角度评价前后数据一致性的需要，视同乙公司受甲公司控制是一直以来就是如此的！因此，要求甲公司将乙公司一直就视为自己的子公司编制合并报表！

在本例中，甲公司合并乙公司是2021年1月1日的事情，但是对于2020年的合并报表，甲公司要视同乙公司就是自己的子公司！

这就出现一盅怪事，叫视如己出！要对合并前编合并报表！

那么合并前合并报表怎么编呢？

咱们可以用简化法编制！下面以2020年为例，谈合并前合并报表简化法编制原理。

1、合并资产负债表

年初年末，可以在甲公司报表上直接把乙公司资产负债加上去，本例中，乙公司没有负债，那么甲公司2020年年初年末都可以在个别报表上直接加上乙公司资产（投资性房地产），那对应方做啥呢？

做资本公积，这个就理解为之前集团把乙公司送给我们做“干儿子”，视如己出，是个利得，但是基于集团“过继而来”，称为权益交易，所以直接做资本公积。

3、如果把上面简化法编制的合并资产负债表与合并利润表结合起来一看，出问题了！

合并利润表2020年净利润，按道理说属于留存收益，资产负债表里面全部弄成了“资本公积”！

资产负债表和利润表的逻辑关系不复存在，利润表有利润2000万，按道理，资产负债表得有留存收益2000万，可是资产负债表将留存收益全部“收”进资本公积的囊中！

这就需要将2000万合并前被合并方留存收益从合并方恢复的由来！对应科目只能冲资本公积，因为之前全部收进资本公积了嘛，所以只能冲资本公积。

4、还请注意，一般合并报表，对于盈余公积，按照母公司计提数处理，子公司盈余公积不叫盈余公积，都是要抵消的，所以大家看合并报表，盈余公积，都是母公司的盈余公积。合并调整及抵消分录涉及到留存收益，都是直接调未分，没有调盈余的。

可是，大家发现了吗，这个地方恢复时居然动了“盈余”的奶酪，势必形成甲公司合并报表盈余公积与甲公司盈余公积的脱轨！这又是为哪般？

笔者猜测，因为同一控制下企业合并，本来就是满足集团角度需要，主要是站在集团角度看问题，既然把同一控制理解为内部结构调整，所以原则上，集团原来看见的是什么，调整后保持项目一致。

对于乙公司2000万元净利润，原来集团看乙公司报表看到的是“盈余”和“未分”，而现在搬进甲公司合并报表，还为了集团的数据需要，继续保留为“盈余”和“未分”，所以，这才是同一控制下企业合并，被合并方合并前留存收益归合并方的部分，自资本公积予以恢复为“盈余”和“未分”的原因。

具体分录为：

借：资本公积         2千万

　　贷：盈余公积          2百万

　　　　未分配利润 1千800万

这样处理后的合并资产负债表与合并利润表如下，就不会有刚才的矛盾。

5、对于乙公司资产价值，要真的是集团“赠予”，甲公司就会有大笔“资本公积”，所以，常规来说，资本公积肯定是足够冲减的。

但偏偏是，同一控制下企业合并时，甲公司完全可能会支付对价的，那么资本公积肯定有可能不足了，那就产生一个问题，如果甲公司资本公积不足冲减怎么办？

注会教材的做法是，有多少冲多少，资本公积冲为0，就不再继续冲减了。对于甲公司而言，只是叫视如己出，合并前也并非真正是自己的子公司，现在自己都不孕不育，那就顾不得那么多了！