第3期上：新金融工具准则的四大年报监管要点（上）

2021年报正在密集发布，上市公司“年度大考”成绩受到市场关注。2022年3月，中国会计视野CPA大讲堂第三期直播上线，特别邀请了中审众环事务所高级经理姚俊英女士，以证监会2021年8月发布的《2020年上市公司年报会计监管报告》为基础，就企业在编制2021年报时的收入、金融工具、企业合并、合并财务报表等实务操作要点进行解读。

由于2021年是上市公司和非上市公司全面实施新收入会计准则的第一年，我们特意将姚老师课程中收入专题的四大类问题整理成文，包括：首次实行新收入准则时的衔接问题；收入的确认和计量；收入配比的合同成本问题；收入在财务报告中的列报和披露问题。

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首次执行，重大影响事项应充分披露

《2020年上市公司年报会计监管报告》是证监会对869家上市公司进行抽样审阅后形成，涉及9类确认和计量问题、2类的列报和披露问题。其中有三分之一篇幅与新收入准则执行过程中暴露的问题相关。而证监会在去年发布的《2020年度证券审计市场分析报告》中也指出，在会计师事务所对上市公司2020年度财务报表的审计过程中，约40%的审计报告都把收入作为关键审计事项。收入的重要性不言而喻。  

财政部在给出新收入准则衔接政策时非常明确地应用了“简化的追溯调整法”，即不需要调整以前的比较报表，只需要调整首次执行日的期初留存收益，这就简化了衔接工作，不需要追调以前的利润表等，只针对首次执行日还存在的未完成的合同。  

由于在报告期涉及会计政策变更，企业在财务报告信息披露的时候，不仅要对会计政策变更进行描述，对应收款项、合同资产、合同负债、预收款项等受到会计政策影响的项目进行列表对照，还要细化补充披露会计政策调整相关重大影响事项的性质和原因。例如某项业务对企业影响比较大，就要补充披露它在旧准则下收入的确认模式、确认时点，按照新准则发生了什么样的变化，由此导致对哪些报表项目产生重大影响，等等。

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确认和计量，关注商品控制权转移时点

在收入确认的具体情形中，存在两个重点问题。  

一是不恰当地将以货抵债业务确认了存货销售收入。以货抵债本质上属于债务重组，不属于企业的日常活动，不应作为存货的销售处理，不适用收入准则。所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入其他收益。  

二是个别上市公司采用投入法计量履约进度，后续因原材料价格波动等因素，其不断调整合同履约进度，连续大额冲回前期已确认收入。新收入准则第十二条规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是履约进度不能合理确定的除外。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。”因此，对于在某一时段内履行的履约义务，只有履约进度能够合理确定时，才能按照履约进度确认收入。企业应判断是否能合理确定合同履约进度，并考虑商品或服务的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。如果企业未能有充分的信息合理确定履约进度时，并不具备以履约进度确认收入的基础。  

在收入的计量方面，有五种情形值得重视。  

其一，当销售已经发生，商品的控制权已经转移给客户并确认收入后，因为种种原因有一部分款项无法收回，这部分款项的处理需要具体情况具体分析。与履行履约义务相关，如因交付的商品或服务数量短缺、质量不合格或合同有可变对价等原因，则属于可变对价，应调整收入；与客户的信用风险相关则作为应收账款的减值处理。  

其二，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，在旧准则中是计入到财务费用的，在新准则下，应当按照新收入准则关于可变对价的规定来进行处理。  

其三，供应商向大型超市、零售商支付的各种费用，上市公司通常谨慎地作为应付客户对价冲减销售收入。在新收入准则下，不能再“一刀切”地全部去冲减收入，还要进一步分析是否从客户那里取得了可明确识别区分的服务。如果有而且支付的费用与服务价值相当，则这部分属于购买服务；如果没有，才属于应付客户对价，冲减销售收入。  

其四，涉及附有销售退回的条款，例如网购中的7天无理由退换等。在此类交易中，商品控制权在客户拿到实物资产时已经转移了，客户无论使用、转让还是退货，都只是他对商品处置权的体现。因此，企业在客户取得商品控制权的时候就可以按照有权收取的对价金额（不包含预期将会被退回的商品的对价）确认收入。例如，根据历史经验数据，企业可以预期商品有5%的退货率，就按照预期不会发生退货的95%去确认收入。不能在销售时全额确认收入，等到发生退货时再冲减退货当期收入。  

其五，返利不应体现在销售费用中，具体的确认计算规则需要结合实务区别处理。如果是追溯应用于历史采购合同的现金返利，基于历史采购合同要真金白银地退回去，应该作为可变对价，最终实际返利体现的是销售收入的减少。如果是适用于未来采购的现金返利，或者合同约定是实物返利，客户在未来采购的时候抵付未来交付货款的一部分对价，这个合同中实际包含了两部分履约义务，一是在当下实际交付的产品，二是赋予客户额外的购买选择权，相应地就要把整个合同价款在这两项履约义务中进行分摊。分摊到额外的购买选择权的部分，随着客户未来再采购交付的时候，或是通过实物返利的方式交付给客户的时候，再去确认收入。总之，支付的客户的返利不能再计入“销售费用”。

3

合同成本，注意代理人费用和运输费用

在新收入准则实施过程中，需要关注与收入配比的合同取得成本和合同履约成本。监管报告中重点提到了两类问题：一是支付给代理人的费用处理；二是运输费用的处理。  

支付给代理人的费用如果是为了取得销售合同而发生的增量成本，即如果未取得销售合同则不会发生的成本，则应属于“合同取得成本”。例如房地产公司在新房销售时支付给中介机构的佣金，如果小业主未和房地产公司签订购房合同则房地产公司无须向中介机构支付佣金等。在新收入准则下，支付给代理人的经销商或代理商等的款项若与当前或预期取得的合同之间相关，应属于合同取得成本，按照收入确认相同的基础计入销售费用。  

对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入当期损益。  

在新收入准则下，与销售有关的运输费用的支出可能涉及三种情形。如果不属于对应于特定客户销售合同而发生，如调库等，发生时直接计入当期损益，通常是计入销售费用；如果属于对应于特定客户销售合同而发生，且运输活动发生在商品控制权转移之前，由于运输活动不构成单项履约义务，但属于为履行当前或预期取得的合同所发生的必要支出，运输费用相关支出在合同履约成本归集，并在客户取得商品控制权时通过营业成本结转至损益，运输活动相关支出应作为商品销售成本披露；如果属于对应于特定客户销售合同而发生，且运输活动发生在商品控制权转移之后，由于运输服务构成单项履约义务，运输费用相关支出通过合同履约成本归集，在确认运输服务收入的同时，通过其他业务成本结转至损益，相关支出作为运输服务成本披露。

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列报和披露，四大误区谨慎规避

企业在财务报告中对收入进行披露的时候，要结合自身业务披露一些个性化信息，并且要从有利于财务报表理解和使用的角度去充分地披露。在收入列报时，则有四个误区需要谨慎规避。

误区一：未恰当区分合同资产和应收款项。这两项都是可以向客户收款的权利，贷方可以确认收入，借方形成的收款权到底计入哪个项目？两者的差异在于，应收账款是无条件的收款权，合同资产是有条件的收款权，例如收款权的实现还取决于其他履约义务的履行等。因此，仅取决于时间流逝因素的无条件的收款权利通过应收账款核算。例如，企业将某一工程项目作为一个时段内履行的履约义务，按照企业自身计算出的履约进度确认收入，此时借方形成的收款权尚未得到客户对工程已完成情况的确认，属于合同资产；等到客户核实了合同完成量，认可了企业完成的工作，对已完成工作量进行预结并同意按照预结金额付款，才能转成无条件的收款权。  

误区二：未恰当列报合同负债，仍然错误地使用预收款项或递延收益，错误地包含了增值税款。财政部已经通过实施问答给出了明确的观点：企业因为转让商品收到的预收款，适用新收入准则来进行会计处理，使用合同负债不应该再用预收账款，也不应该再用递延收益了。在这里企业需要注意四点。其一，适用收入准则的合同先收到对价、尚未履行履约义务时，已收取的对价应计入合同负债。其二，新准则下递延收益核算内容主要包括两部分：一是尚未结转的政府补助；二是原租赁准则下的售后租回，售价与标的资产公允价值的差额尚未摊销完毕的部分。其三，预收款项可以核算除收入准则以外的其他准则下的预收价款，例如预收租金。其四，向客户收取的增值税属于企业替国家机构代为收取的款项，不属于商品或服务的对价。  

误区三：未将同一合同的合同资产与合同负债抵销按净额列示。按照新收入准则，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示；不同合同下的合同资产和合同负债，不能互相抵销。  

误区四：错误地抵销应收款项与合同负债。在新收入准则下，应收款项属于金融资产，没有依据时不得随意与合同负债抵销。  

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