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风口下的在线教育：从税务角度谈危机应对及筹划
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2020年注定是不平凡的一年，对在线教育行业尤为如此。首先是庚子新春突如其来的疫情，将在线教育推向风口，迎来“停课不停学”下新一轮线上教育的发展契机，加速线下教育培训机构的线上转型。然而与之伴随的是更加激烈的线上流量争夺战，群雄逐鹿，几家欢喜几家忧。紧接着，中概股危机涌动，教育机构再次被置于风口浪尖。 在线教育未来发展路在何方？一方面是如何重拾投资人和市场的信任，在此背景下加强企业合法合规经营、增进风险管控显得更加重要；另一方面是如何布局教育机构的资本运作，红筹架构的留与拆，都是摆在企业面前亟待解决的难题。 无疑，上述任何一方面真正落实到实施层面均非易事，涉及商业、法律、财务、税务等诸多方面的考量。千里之行，始于足下。我们尝试先从税务角度，为在线教育机构未来合规发展与筹划提供些许思路，望有所助益。 在线教育机构税务健康体检清单基于在线教育行业的特点，我们准备了以下税务审查重点项目清单（简版）[1]。企业可结合自身情况进行初步快速筛查，用于梳理下一步税务管理上的工作重点，以期在尽可能降低税务风险的同时，合理利用税务筹划助力企业开源节流。
下文将对上述清单中提及的部分主要税务风险点及筹划机会进行简要分析，供企业参考。[3] 1 红筹VIE架构下的税务风险及筹划 大部分在线教育机构受行业监管政策实践等因素制约，过去一直比较倾向于谋求到美国或香港上市，搭建海外上市常用的红筹VIE架构。即，由境内运营实体（VIE公司）作为持牌公司开展在线教育业务，境外拟上市公司通过其间接持有的外商投资企业（WFOE），与VIE公司及其名义股东签署一套VIE协议，以协议控制的方式对VIE公司进行控制并实现合并财务报表的目的。 典型的红筹VIE架构如下：
红筹VIE架构存在以下主要税务影响（此外，就拆除VIE架构涉及的税务影响参见下文第3点）：
2 向教育培训人员支付报酬相关的税务风险及应对 在线教育机构与教培人员合作方式各异。例如，有些机构直接与教培人员签署劳动合同，有些机构与兼职教培人员签署服务合同，按照课程费及课时的一定比例支付报酬。对于上述合作模式，在线教育机构作为报酬的支付方，应按照工资薪金所得或劳务报酬所得扣缴个人所得税。 相比较，针对C2C平台型在线教育机构，平台与讲师系合作关系，讲师通过在线平台向学生提供课程，平台与讲师根据整体课程费、广告费、会员费等收款金额按照一定比例进行分成。该模式下，在线教育平台是否存在扣缴个人所得税的义务，理论上存在不同的观点。笔者认为，就该问题不应一概而论，而应细化与讲师具体的合作模式，详见下图：
此外，在线教育平台所对外支付的费用通常需要取得发票作为企业所得税税前扣除的凭证。但由于合作方大多为讲师个人，实践中无法取得发票的情况较为普遍。如果无法取得合法有效的发票，在线教育平台支付的费用面临着无法进行企业所得税税前扣除的风险。如果此时平台通过其他途径取得不合规的发票进行税前扣除，还将面临虚开发票的风险。 3 拆除红筹VIE架构下的税务影响及筹划 面对中概股目前的市场及监管环境，一些已搭建海外红筹VIE架构的企业纷纷在考虑是否要对架构作出调整，寻求境内融资及上市的机会。诚然，对于在线教育机构而言，国内上市前景依然不十分明朗。但倘若未来打算拆除红筹VIE架构，其中的税务成本及影响必然是需关注的。 本文对拆除红筹VIE架构常见的税务影响简要归纳如下，供参考： 税基损失问题：拟继续持股的境外投资人，通过其境内投资主体，增资到境内未来拟上市平台公司（例如VIE公司或WFOE），从而实现境外股权翻到境内层面。未来上市后，投资人在投资退出时需按其对境内拟上市平台公司的实际出资成本作为计税基础（即，可扣除的成本），而无法按照其此前在境外开曼公司层面实际的投资成本确认计税基础，从而产生税基损失。 终止境外开曼层面的ESOP安排，在境内重新搭建新ESOP相关问题： 在终止境外ESOP安排时，取决于终止方案，对于取得直接现金补偿的部分激励对象，涉及个人所得税扣缴的问题。此外，在搭建境内ESOP方案时，需结合具体情况进行相应税务筹划。 境内拟上市平台公司（例如VIE公司）收购WFOE股权的交易定价及相关的纳税调整问题：WFOE的股东（例如香港公司）应就其转让WFOE公司股权取得的股权转让所得，缴纳预提税，预提税基本税率为10%。如果股权转让交易价格明显低于公允价格，税务机关有权进行纳税调整。实践中，应结合WFOE公司在转让时点的具体情况，确认风险相对可控的股权转让交易价格。 部分境外投资人退出涉及的间接转让中国应税财产7号公告[4]税务影响问题：取决于境外投资人退出交易方式，如果在退出时开曼公司仍间接持有WFOE的股权，则应评估7号公告的税务影响。上述仅是对拆除红筹VIE架构中的一些典型常见税务问题的归纳总结。实际操作过程中，应结合个案具体情况，例如各投资人的情况、WFOE、VIE公司的情况、历史融资等具体情况，进行相应的税务筹划，并且提前对各交易方案下的潜在税负成本进行量化，以便在与投资人进行商务谈判过程中，充分考虑到该等隐性交易成本。 4 兼并重组过程中巧用税收优惠政策 疫情的爆发对于在线教育行业的发展，无疑是一剂催化剂，对一些在线教育机构而言，或许正好是弯道超车，进一步抢占市场份额的机会。在此背景下，企业可能会考虑兼并其他公司，或者对目前业务进行整合。 通常，在企业并购重组过程中可能涉及企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等税负成本。如果重组标的资产增值较高，则很有可能产生较高的税负，增加企业重组的成本。因此应合理筹划重组方案，充分有效利用相关税收优惠政策。  结语
对于风口下的在线教育行业，目前正在经历一场艰难但充满机会的战役。在危机中企业应更加重视内部合规，修炼内功，同时未雨绸缪，做好战略布局及相应的税务筹划，助力企业价值提升。
[1] 本文列示的仅是非常简略版的清单，供企业前期粗略审阅之目的。如希望了解更详细的内容，欢迎随时联系我们。 [2] 这里的合作方通常是在线教育企业集团体系外的一方，但其实际利益与在线教育机构或其股东有着密切联系。 [3] 由于篇幅有限，未对各问题逐一展开讨论，望读者谅解。 [4] “7号公告”指《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号） |
作者：章慈 杨颖洁 合规业务部 金杜律师事务所
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