合并资产负债表的步骤

多层持股合并抵销的难点

当跨国公司境外经营环境多样，其子公司、孙公司的本位币自然也多样。汇率的运用涉及账务层面的记账币种和本位币之间的折算、外币货币性项目的评估，还涉及报表层面的报表折算。报表折算的影响表现在方方面面，比如内部交易抵销的应收应付类抵销、投资抵销的子公司实现利润或权益变动的抵销、长期股权投资的折算差异还原等。对于无境外经营的母公司，合并抵销凭证基本可实现自动化，但一旦涉及外币报表折算，抵销逻辑会更复杂，很多需要手工干预，基本是系统实现一半抵销任务，人工做一半，这也是外币企业报表的一个难点。

从企业管理角度，系统的自动化、智能化，未来必然势不可挡，它是提升企业运营效率的武器，也是科技发展的体现。但作为企业的螺丝钉，基础岗位最终会慢慢减少，在焦虑和恐慌之余，或许可以深吸一口气，理智思考一下，从个人成长角度，把握逻辑的设计规则才是王道。这就是大平台的优势，它集合了各类资源，我们可以勤勤勉勉为公司服务，也可以利用平台优势吸收养分，相互成就。希望自己一直能带着这样的心态工作。

跨国公司合并报表另一个难点就是，少数股东权益的确认和间接持股在母公司合并报表层面的处理，当然也涉及外币报表折算。

1.案例

某境内母公司A，境外经营的子公司、孙公司共7家，股权结构图如下图所示，本位币各不相同。A对B、C、E公司持股比例分别为100%、100%、80%。B对D持股比例90%、C对D持股比例10%，E对F和G持股比例均为100%。

假设B和C在2019年底共同美元出资设立了D公司，2020年B和D之间有内部交易往来，双方存在应收账款、应付账款，其他业务收入、其他业务成本的发生额，D持续经营每月产生净利润，其他综合收益来源均为外币报表折算差额，除此之外，D所有者权益的其他项未发生变化。因涉及大量折算工作，不同报表项目使用的折算汇率又不一样，具体折算规则和相关案例以前文章有涉及，本案例就不使用具体数据了，重点阐述抵销原理和数据取值来源。

2.首次合并抵销

抵销思路：(1)各层次子公司逐级编制合并报表，集团母公司在各子公司编制的合并报表基础上再合并，即B编制单体B和单体D的合并报表形成合并B，E编制单体F和单体G的合并报表形成合并E，最后A在合并B、单体C、合并E的基础上编制大合并报表；(2)合并层采取成本法的编制思路，不是注会教材中调整长期股权投资的权益法。

2019年底合并过程

1、B合并D

(1)抵权益，抵销D公司所有者权益和B对D公司的长期股权投资

借：股本

贷：长期股权投资

贷：少数股东权益

说明：少数股东权益占10%，长期股权投资占90%。B和C美元出资设立了D，B和C的长投以及D的股本都以美元入账，但是三家公司的记账本位币都不是美元，且各不相同。入账币种(USD)-本位币(AED/EUR/SAR)-人民币报表(RMB)，长投和股本的入账金额会经过2次折算，第一次折算是记账汇率，但最终以上的抵销不应产生汇率折算差。以上分录系统可自动实现，其投资时点的汇率需提前维护，保证最终人民币报表三个数据刚好闭合。

如果是境内经营公司的报表首次合并，到这里可能就结束了，但由于汇率折算原因，还会有以下2个抵销，借或贷不不一定，可能相反。

(2)确认子公司D单体外币报表折算引起的其他综合收益变动，按10%份额确认为少数股东权益。

借：外币报表折算差额

贷：少数股东权益

(3)将长期股权投资折算差进行还原

借：长期股权投资

贷：外币报表折算差额

说明：在(1)抵权益的分录中我们知道长期股权投资在第一次合并抵销时，折算至人民币报表的汇率为投资时点的汇率，但根据外币报表的折算规则，长期股权投资作为资产项目，需按资产负债表日的即期汇率折算至人民币报表(报表系统维护的期末汇率)，这个数额会反应至B单体的人民币报表的资产负债表上。因此在合并层，需要将投资时点和资产负债表日即期汇率之间的汇率差抵销掉，最终合并报表的长投明细表中，关于B对D的长投那一列均被抵销掉。

2、A合并B

A对B的长期股权投资和B的股本也应抵销，因是100%持股，不涉及少数股东权益的问题这里仅说明A通过C又间接持有D10%的股权，在A集团层面如何处理。

(1)A间接持有10%D，但在B合并的时候已经确认的少数股东权益，从集团层面，A通过B间接持有D的90%股权，A通过C间接持有D的10%股权，因此，集团层面不存在少数股东权益，需要将B多确认的10%少数股东权益与C对A的长期股权投资进行抵销。

借：少数股东权益

贷：长期股权投资

(2)对间接持股的长期股权投资报表折算差也应进行还原

借：长期股权投资

贷：外币报表折算差额

原理如B合并D的第(3)个抵销逻辑，借贷可能方向相反。

3.持续经营期间的合并抵销

假设2020年，D开始发生营业活动，且每月产生净利润，B和D之间有内部往来交易，涉及应收、应付账款，其他业务收入和其他业务支出。除未分配利润和外币报表折算差额形成的其他综合收益外，其余所有者权益项目均无变化。

1、B合并D

(1)抵往来，应收应付账款内部往来抵销

第1步：

借：应付账款

贷：应收账款

第2步：

借或贷：应付账款

贷或借：外币报表折算差额

说明：第1步为系统设置逻辑按应收账款的人民币数额进行抵销，差额放在应付账款中，第2步，手工将差额结转至外币报表折算差额。手工凭证通常是本月做次月冲销，因此它实际类似往来类外币货币性项目的外币评估，是一种增量抵销。

(2)抵销其他业务收入和其他业务成本

第1步：

借：其他业务收入

贷：其他业务成本

第2步：

借或贷：其他业务成本

贷或借：外币报表折算差额

说明：逻辑同第(1)个。

(3)抵损益，确认少数股东损益和少数股东权益

借：少数股东损益

贷：少数股权权益

借或贷：外币报表折算差额

说明：少数股东损益为D公司当期净利润变动额的10%，如合并6月份的报表，数据为6月净利润变动额的10%；少数股东权益并不一定等于D公司当期所有者权益变动额的10%，它还包含第(1)和第(2)B和D往来内部抵销产生折算差额的10%。少数股东损益和少数股东权益之前的差额确认为归属于少数股东权益的其他综合收益中的外币报表折算差额，会在其他综合收益明细表中单独列示，这个金额在A公司合并销层会恢复。

(4)每月B对D长期股权投资折算差异的还原

借：长期股权投资

贷：外币报表折算差额

说明：借贷可能方向相反。

2、A合并B

同样仅说明A通过C间接持股D10%的部分在持续经营期间A合并报表层的处理。

(1)处理B在合并抵销层面多确认的少数股东损益

第1步：

借：少数股东权益

贷：少数股权损益

第2步：

借或贷：少数股东权益

贷或借：外币报表折算差额

说明：第1步系统可按照少数股东损益的数额实现自动抵销，但第2步需根据其他综合收益明细表中归属少数股东权益的其他综合收益中外币报表折算的数额进行抵销，并注意，只有这种交叉持股的才需要处理。

(2)每月C对D长期股权投资折算差异的还原

借：长期股权投资

贷：外币报表折算差额

说明：借贷可能方向相反。

4.快问快答

1、问：如果B处置了D公司，它的合并报表中还会有少数股东权益吗？

答：关于其他综合收益明细表中归属于少数股东的其他综合收益。首先单体报表肯定是不存在少数股东权益；B合并表存在C对D10%少数股东权益部分，E不存在少数股东权益，因为E对F和G都是全资投资；在A大合并层级，C对D的10%少数股东权益部分已抵销掉，仅存在对E的20%的少数股东权益。

如果B处置了D公司，B、C、E还是在一个报表层级，B不应有少数股东权益，如果有，说明在处置D子公司时可能未抵销完毕。

2.问：如何理解抵损益那个步骤？

答：这是“倒减”思路，少数股东损益的确认影响合并报表资产负债表未分配利润。分录中外币报表折算差额属于其他综合收益，被抵销的部分会反向单独在其他综合收益明细表中-归属于少数股东的其他综合收益-将重分类进损益的其他综合收益-外币财务报表折算差额显示，即B合并D时的数额最终会带到A合并层，在A合并层，因为交叉持股这个数额应当被抵销。

3.问：为什么权益抵销不用每月做或每季度做？

答：在报表系统时，合并层抵销凭证就跟做账凭证一样，当月抵销凭证可作废，次月也可冲销以前的抵销凭证。如首次合并抵销权益那一步，在合并日完成抵销凭证后，它的抵销效应会一直传递下去。

4.问：在抵销内部往来交易时，如果第2步未手工结转至外币报表折算差额会有什么影响？

答：根据资产=负债+所有者权益恒等式，以应收应付账款相抵销为例，差额会倒挤至应付账款，如果这部分差额不结转，会导致负债类项目应付账款虚增或虚减，所有者权益类其他综合收益项目虚减或虚增，也会影响少数股东权益，因为在确认少数股东权益时，这部分的差额会考虑进去；以其他业务收入和其他业务成本相抵销为例，差额会倒挤至其他业务成本，同样，如果这部分差额不结转，合并层成本会虚增或虚减，会影响合并层净利润，同样也会影响少数股东权益的确认。

5.其他综合收益

为什么要先了解其他综合收益呢，因为在外币报表中，这个权益类项目通常有发生额，其中一个重要来源是外币报表折算形成。

在报表中，“其他综合收益”反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，“综合收益总额”反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。可以通俗理解，“净利润”表明企业现在赚了多少钱，“其他综合收益”表明企业未来会赚多少钱。

因此在利润表的各项利润后面，设置了“其他综合收益”项目，只是为了向投资者披露这个潜在收益，并不参与当期损益的计算。

关于其他综合收益会计准则相关规定

其他综合收益项目应当根据相关会计准则的规定分为下列两类列报：

(一)不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

1、 重新计量设定受益计划的变动额

根据《企业会计准则第9号-职工薪酬》有设定受益计划形式离职后福利的企业应当将重新计量设定收益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回。

2、  权益法下不能转损益的其他综合收益

根据《企业会计准则第2号-长期股权投资》，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。投资单位在确定应享有或应分担的被投资单位的其他综合收益的份额时，该份额的性质取决于被投资单位的其他综合收益性质，即如果被投资单位的其他综合收益属于“不能重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“不能重分类进损益”类别。

3、  其他权益工具投资公允价值变动

根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》，反映企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资发生的公允价值变动。

(二)将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

1、  权益法下可转损益的其他综合收益

根据《企业会计准则第2号-长期股权投资》，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。如果被投资单位的其他综合收益属于“将重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“将重分类进损益”类别。

2、其他债权投资公允价值变动

根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》，反映以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权投资发生的公允价值变动。企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产，或将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转入当期损益。

3、金融资产重分类计入其他综合收益的金额

根据《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》，企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值且其变动计入其他综合收益的金融资产时，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。

4、投资性房地产转换公允价值变动差额

根据《企业会计准则第3号-投资性房地产》，自用当地产或作为存货的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分计入其他综合收益；待该投资性房地产处置时，将该部分转入当期损益。

5、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分

根据《企业会计准则第24号-套期保值》，现金流量套期里的或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为其他综合收益；属于无效套期的部分，应当计入当期损益。对于有效套期部分，套期保值准则规定在一定的条件下，将原直接计入其他综合收益中的套期工具利得或损失转出，计入当期损益。

6、外币财务报表折算差额

根据《企业会计准则第19号-外币折算》，企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当将外币财务报表折算差额在资产负债表中其他综合收益项下单独列示；企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中其他综合收益项下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自其他综合收益项目转入当期损益，部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。