陈少英：我国消费税收入归属的立法思考

陈少英：我国消费税收入归属的立法思考 原创 陈少英 上海市法学会 东方法学 收录于话题#上海法学研究 277 个内容 #原创首发 601 个内容 #法学 492 个内容 #核心期刊 445 个内容

陈少英 宁波大学法学院教授，博士生导师。

内容摘要

“营改增”全面推行后，央地之间财税分配的隐忧再次浮现，倒逼着深化财税体制改革，消费税是“深化税收制度改革”特别强调的税种。2020年1月2日《中华人民共和国消费税法〈征求意见稿〉》向全国公开征求意见。笔者基于消费税的历史演进、本质属性、主要功能等基本理论，借鉴国际经验并结合我国实际状况，分析了消费税作为重要辅助税种的运行规律，认为其选择性课税的本质属性和独特调节的功能定位，决定了其作为地方主体税种不具有可行性。为缓解地方政府的财政困难，在房产税短期难以立法开征之前，权宜之计是将消费税作为中央和地方共享税。

关键词：消费税 地方主体 税种选择性课税 独特调节功能 财政补充功能

十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称决定）指出：“建立事权与支出责任相适应的制度”，指明了我国财税体制改革遇到的最大挑战就是如何合理配置央地政府的事权与支出责任，以此进行财政资源的分配，可以从根本上解决财权上收、事权下沉的不匹配问题。“1994-2012年我国地方政府本级税收收入在原有基础上每年都会减少，减少余额由1994年的55.76亿元增加到2012年的5486.26亿元，这表明地方政府财力在新的收入分享方案下将更加吃紧。”如何在税改不断推进情况下保证地方政府有足够财力维护地方政府正常运转以提供公共产品及公共服务，成为新一轮财税体制改革的最重要目标。近年来，消费税税收持续增长，一跃成为我国的第二大税种。尤其决定专章提出“深化财税体制改革”，消费税是“深化税收制度改革”中特别强调的税种，其改革内容备受重视。目前，消费税收入分享机制的改革基本已成共识，但如何分享？即现行属于中央税的消费税改为地方税抑或共享税，存在着两种代表性观点的分歧。笔者基于消费税的基础理论，论证其税收收入的归属问题，以其为消费税的立法尽绵薄之力。

一、消费税的历史演进：重要辅助税种

消费税具有悠久的历史，西欧古希腊雅典时已课征关税；在古罗马时期，基于农业、手工业的分工，城市兴起后商业也开始繁荣，当时便先后开征了盐税、酒税等。而中国古代周朝时，也开征了“山泽之赋”，春秋战国时期有渔税、羽翮税、盐税、茶税、矿产品税、皮毛税等，汉朝时期也有对茶叶、酒、鱼及用作燃料和茅屋的芦苇开征消费税的记载。而且，盐、铁、酒、茶一直都是各朝各代的主要征税对象，不过有时实行专卖，有时实行征税的方式；王朝末期还对交易的耕牛、农具、竹木、布匹等也都征过税。这里，古代中西方国家的一物一税，其特征已类似于今天的消费税，可以说是消费税的雏形。到了欧洲的中古时代，产品税已发展成为国家财政收入的主要来源。不久人们发现，对不同的产品征税会取得不同的效果。工业革命后，各主要发达国家均建立了市场经济体制，税收体系也日趋健全。由于商品的种类千千万万，商品的流通渠道错综复杂。面对商品（劳务）的流转状况，以一定的商品（劳务）的流转额作为征税对象，从而确立了商品（劳务）税制度。一般说来，有几种选择的可能。第一，可以将课税商品（劳务）的范围选的窄些，只包括几种消费品或几种劳务，也可以选的广些，包括全部消费品或劳务，甚至包括资本品，即对全部商品（劳务）都课税。第二，可以将课税环节选得少些，只选择在某一个流通环节上课税，如产制环节、批发环节、零售环节，也可以选的多些，对各个流通环节都征税。第三，可以将税基确定为商品(劳务)的全部销售收入（营业总额或周转额），也可将扣除了某些项目的营业额或周转额为税基，比如，只把最后销售收入作为课税基数。由此，形成了西方国家商品课税制度的不同类型。如果以商品税的税法要素为标志，各个要素的类型经排列组合后的具体类型以及具体税名更是不计其数，如各国实行的商品和劳务税有：关税、消费税、一般销售税（周转税）、特种销售税（产制环节销售税、批发环节销售税、零售环节销售税）、增值税、劳务税等。可见，消费税是商品税中的一个类型。

20世纪80年代，荷兰鹿特丹爱拉斯穆斯大学的S·科普教授对128个国家进行了考察，结果表明，当今各国的商品课税已发生了明显的变化。第一，周转税已趋淘汰。14世纪时周转税始行于西班牙，其后德国、法国、意大利、荷兰以及其他许多国家均实施过。周转税具有按全值征税的特点，即一个商品从生产到消费，无论经历几个生产经营阶段，每一个阶段都按纳税人销售收入的全部数额征税，国际上将其称之为“多环节、阶梯式”的流转税。课征周转税，虽稽征管理方便，有利于组织财政收入，却存在着重复征税的致命弱点，造成了其税负水平随着商品流转次数的增多而相应地提高，特别是同一种商品流转次数不同，税负水平就不同；流转次数多的税负，必定大于流转次数少的，因而不利于商品生产的专业化协作，与商品经济的发展方向相违背。正因为如此，它被称为一种有害于经济发展的“坏税”。第二，增值税在越来越多的国家推行，逐步取代了落后的周转税制。增值税的最大优点在于，它是一个中性的税种，生产经营者可以按照最佳效益原则对生产要素进行优化组合，调整生产经营结构，不会因生产组合方式不同导致税负的不公平，避免对经济产生扭曲；同时从商品流通来看，增值税税负不受商品流转环节变化的影响始终保持平衡，不论是产销见面，还是深购远销多环节经营，只要售价相同，税负就相等，从而有利于商品生产的专业化协作，优化资源配置和发展社会生产力。所以，自50年代以来，无论是发达国家还是发展中国家，实行增值税的国家都呈日益扩展的趋势。现在全球220多个国家和地区中，已经有170多个国家和地区实行了增值税，特别是在欧共体成员国中，已经全部用增值税替代了原来的周转税。第三，不实行增值税的国家，为克服一般销售税（周转税）的弊端，普遍课征特种销售税，即在商品流通过程中，不是当商品每转手一次，就课征一次销售税，而是选定一个环节进行课征。无论是实行哪一种形式的特种销售税，其征收范围都相对狭窄，只选定某一流转环节的销售收入征税。实际上，只在批发环节或零售环节征收销售税的国家较少；而在生产环节，纳税人数量最少，会计记录比较完善，便于税收征管，因此大多数国家选择了在生产环节征收销售税。第四，对消费品选择性征收消费税的国家众多，而不征消费税的国家不足10个。由于关税也是限于有选择性特定商品，它同消费税的性质是一样的，只不过关税的课征环节放在进出关境时。基于贸易保护政策和财政收入等等考虑，几乎每个国家都课征关税，关税便成为商品税制度中最为普遍的一个税种。

综上分析可以看出，在商品（劳务）税制度中，关税、消费税、销售税和增值税四种类型令人瞩目。消费税、关税是古代自然经济条件下简单商品经济的产物，销售税代表了近代市场经济商品课税的传统形式，而从一般销售税演化而来的增值税则代表了现代市场经济商品课税的改革方向。作为现代商品课税体系奠基石的消费税，无论在整个税种结构中，还是在商品税自身体系中，基本没做过主体税种，但时至今日仍是国际上广泛采用的一大辅助税种，受到世界各国政府的青睐。目前，约有120多个国家和地区开征了消费税，其适用范围之广是其他税种无法比拟的。我国自20世纪90年代以来，消费税也并非税制改革的重心，但消费税领域的每一次变革都引起不小的纷争。不管是2006年的消费税扩围、燃油税改革，还是2014岁末至2015年岁初成品油消费税税率的三度调整，无不将消费税推至风口浪尖。伴随着“营改增”的全面完成，作为增值税辅助税种的消费税，进而被委以驰援与对接增值税、弥补并替代营业税作为地方主体税种乃至助推我国流转税制整体升级的重任，这自然与消费税在历史上的财政地位不无关系。

二、消费税的本质属性：选择性地课税

商品税的课征对象是商品（劳务）的流转额，而消费税的课税对象是消费品（消费行为的流转额）。那么，商品和消费品的区别是什么呢？商品是具有价值和使用价值的生产品，消费品是指商品在市场上充当一定角色的时候的称谓，消费品一定是商品，但商品不一定是消费品。商品只有介入流通领域时才能跻身于消费品的行列。既然商品税课征的对象是商品的流转额，即意味着商品已介入流通领域，从这个意义上来看，商品（劳务）税也可以称之为消费税。于是乎，消费税便有了广义和狭义之分。广义的消费税是对消费品和消费行为征收的各种税收的总称，狭义的消费税通常是指个别消费税种，其课税对象主要是某些特殊消费品。

如前所述，广义的消费税即商品(劳务)税，包括销售税、增值税与消费税、关税。那么，销售税、增值税与狭义的消费税（包括关税）又有什么区别呢？第一，销售税、增值税的征税对象是宽泛的，除了对少数的商品（劳务）免税外，对一般的商品（劳务）的流转额都要征税，而消费税的征税对象则具有选择性，只对消费品（消费行为）中的一部分征税。第二，销售税、增值税的课税环节通常在交易流通的各个阶段，消费税的征税环节一般选在消费品的销售阶段，大多情况下是在生产商向批发商销货时征税。第三，销售税、增值税的平均税率比较低，设置较少档次的差别税率，发挥普遍调节的作用；而消费税的平均税率较高，不同应税消费品（消费行为）税目的税率差别比大，发挥特殊调节的作用。基于这些区别，可以对广义的消费税做进一步的划分。按照征税范围，可划分为无选择性的消费税（对全部消费品征税）和有选择的消费税（选择部分消费品征税）；按照征税对象，可分为一般消费税（主要对生活必需品和日用品征税）和特别消费税（主要对劣质消费品、奢侈品和污染品等征税）；按照课征领域，可分为国内消费税（除关税以外的各类的消费税）和国境消费税（在关境课征的各种关税）。据此不难看出，销售税和增值税是无选择的消费税或一般消费税，而消费税与关税是有选择的消费税或特别消费税。

选择性课税是消费税的本质属性。虽然消费税的课征对象是消费品或消费行为，但各国只选择一部分消费品（消费行为）课税，部分国家虽形式上对全部消费品（消费行为）课税，但同时又对若干消费品（消费行为）规定免税，实质上与选择一部分消费品（消费行为）课税并无两样。具体来讲，各国所实行的消费税的课征范围，大体上可以分为有限型、中间型和延伸型三种类型。

由上可见，选择性课税是消费税的本质属性。虽然消费税的征税对象是消费品或消费行为，但各国只选择一部分消费品（消费行为）征税，有些国家虽然在形式上对全部消费品（消费行为）征税，但与此同时又规定对若干消费品（消费行为）免税，实质上与选择部分消费品（消费行为）征税别无二致。具体讲，各国所实行的消费税的收征范围，又大体可分为有限型、中间型和延伸型。“有限型的征收范围主要限于一些传统的应税项目，且一般不超过10-15个税目，如烟草制品、酒精饮料、石油制品、机动车辆、各种形式的娱乐活动等”；中间型的征收范围一般在15-30个税目之间，它除了有限型涉及的税目之外，还包括食物制品、广泛消费的品目、奢侈品以及某些劳务；延伸型的征收范围的税目，除中间型包括的税目外，还包括更多的奢侈品以及一些生产性消费资料。“按照这些标准，在实行消费税制度的国家中，采用有限型课征范围的国家为数最多，差不多占了50%以上，如美国、英国、新西兰、卢森堡、瑞士、奥地利以及南美许多国家，都采用有限型课征范围的消费税制度；采用中间型课征范围的国家次之，大约占30%左右，法国、德国、瑞典、西班牙、丹麦等国家实行的消费税制度即是采用中间型课征范围；采用延伸型课征范围的国家为数最少，约占20%上下，意大利、日本、韩国、以色列等国即采用这种课征范围。”我国现行消费税就是基于有选择性的特别消费税，其对应的是基于无选择性的一般消费的增值税。1993年国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》，即在对货物普遍征收增值税的基础上，选择其中部分消费品再加征一道消费税。与其他税种立法不同的是，消费税采用的是以税目为核心的立法模式。消费税只对特别列举的货物征税，这种选择性课税属性，使其成为税收法律体系中极为特殊的一个税种。这种特殊性既以逐一展开的税目表达，又借助纷繁复杂的税率运行。就税目而言，1993年至今，消费税税目历经2006年、2014年和2015年三次调整，从11个税目演化为15个。具体为：烟、酒、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、涂料、电池。部分税目如成品油之下又设有汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油和燃料油等子目。这里，“消费税的显著特点是：覆盖范围的可选择性、有目的的差别待遇和确定应税义务的特定计量措施。”再对照各国消费税课征范围的三种类型，我国消费税的征收范围，经历了一个由有限型向中间型变化的过程。从理论上讲，消费税课税的品目应当是有限的，这样才最能体现消费税独特的调节消费、调节收入的本质属性，如对烟、酒的课征，体现“寓禁于征”的政策，以减轻吸烟和酗酒对人们身体健康的损害；对奢侈品和高档消费品的课税，体现“高收入者多缴税”的税收公平原则，以缩小社会上存在的贫富差距。但从消费税的国际实践来看，出于财政方面的原因，许多国家对石油制品、食品饮料、纺织品等资源广泛、消费普遍、可提供较多税源的消费品进行课征，逐步地从有限型向中间型，甚至延伸型发展。笔者理解，消费税课征范围的宽窄，是和每个国家的财政状况、税制结构、经济开放程度和消费水平相联系的。一般来讲，经济比较发达、经济开放程度高、消费水平高、直接税比重大、间接税中增值税征收范围宽、基本税率高的国家，消费税选择的征收范围要窄一些；经济比较落后、经济开放程度低、消费水平低、直接税比重小的国家，消费税选择的征收范围要宽一些。但无论征收范围的宽与窄，都不会影响作为特别消费税选择性课税的本质属性。

然而，有学者认为，“我国消费税的性质类似于美国各个州所征收的销售税，应借鉴美国做法，将消费税作为地方税，以弥补地方税体系的不足。”其实，“美国当今的消费税，一般是指大多数州对各种商品的购买征收的零售税。它包括：（1）一般销售税（general sales tax）——对所有商品在销售环节按同一税率征税，但对所有服务几乎不征税；（2）选择性销售税（selective sales tax）——对不同商品在销售环节按不同的税率课证。在州政府的税收制度中，销售税占有特别重要的地位，45个州和哥伦比亚特区开征一般销售税，税率在2.9%-7.25%不等，并且大约一半的州，市和县级政府还征收自己的一般销售税”。由此可见，在美国除免税州以外，作为地方税主体税种的各个州的销售税，是就全部消费品课税的，属于一般消费税；当然，美国各州的地方政府也开征选择性销售税，但并非主体税种，而是一般销售税的补充。在美国，“联邦政府不征一般销售税，只对机动车燃油、酒精饮料、烟草等特定货物和服务征税，这些税收占联邦收入比例不到10%。”这就是说，美国联邦政府实行的消费税，性质上类似于我国现行的消费税，是属于中央税的消费税。

三、消费税的主要功能：独特调节作用

消费税之所以为各国所采纳，有其财政、经济、社会方面的原因。消费税的历史悠久，长期作为各国财政收入的重要来源而发挥作用，是其财政方面的原因；有选择地对某些消费品课征差别性的消费税，可起到调节收入、调节消费的作用，是经济方面的原因；对某些人类发展有害的特定消费品课以重税、寓禁于征，可体现社会公认的普遍标准、道德标准，则是其社会方面的原因。概括起来，消费税具有财政的补充功能和独特的调节功能。

（一）基于重要辅助税种地位的财政补充功能

如前所述，消费税源远流长，在许多国家的税收史上都曾占据重要财政地位。然而，在“普天之下，莫非王土；率土之滨，莫非王臣”的时代，无论西方国家还是中国，统治者凭借所有权就可以获得财政收入，税收只是补充。况且，在当时的税制结构中，财产税是主体税种，消费税只能是财产税的辅助性税种。其后，随着商品货币经济的发展，与商品生产和商品流通紧密关联的商品课征范围不断扩大，商品税体系和税收法律制度逐步建立。“美国早在1789年就开征了消费税，在南北战争期间，为了增加财政收入，联邦政府不断扩大消费税的征税范围，使之逐渐成为联邦主体税种，在美国税收体系中曾占有十分重要的地位。”法国当时对商品的课税多达几十种，最值得一提的是周转税。除了法定免税的某些商品外，工商业户所发生的一切销售收入额（营业收入额）都是周转税的课征范围；在商品流通的整个环节中，从生产环节到零售环节，只要有商品的买卖就有一定的销售行为（营业行为），国家就可以课征周转税。因此，商品（劳务）税收入才远远超过了所得税的收入，其中周转税收入功不可没，而消费税只是锦上添花。19世纪中叶以后，随着资本主义经济向专业协作的社会化大生产发展，各国经济交流日益紧密，以商品（劳务）税为主的税收法律制度逐渐显露出许多阻碍商品流通的弊端，以所得税为代表的直接税日益受到英美等国的重视并得以发展，商品（劳务）税占税收收入的比重下降。在美国，“随着个人所得税和社会保障税的兴起，消费税法的调节地位不断降低，占整个联邦税收总收入比例远远低于前两种，仅维持在0.4%左右，成为美国联邦和地方都征收的辅助税种。”法国等欧洲国家在大力发展直接税的同时，对间接税的商品（劳务）税进行了改革。随着增值税的日益崛起，相应地，消费税征收范围逐渐收缩，变为主要针对烟、酒、能源产品、奢侈品、机动车等少数特定消费品以及赌博、娱乐等部分服务征收，最终形成增值税普遍征收、消费税特定征收的现代双层间接税制度。因此，在多数发达国家，消费税往往是伴随着增值税（或者特种销售税）以“附加税”的形式展现于世的。在高收入国家，消费税收入约占国家税收总收入的25%，在低收入国家普遍征收消费税，消费税收入约占税收总收入的30%。从财政功能多角度，消费税是各个国家和地区财政收入的有力补充，在我国何尝不是如此呢？1994年税制改革前，原流转税主要税种——增值税和产品税的收入主要集中在卷烟、酒、石化、化工等几类产品上，且税率档次多，税率较高。1994年的税制改革使国家财政收入结构发生了很大的变化：规范了流转税，对所有的工业品普遍征收增值税，发挥其普遍调节和普遍取得财政收入的功能。规范后的增值税，为体现其税收中性的特点，不可能设置多档次、相差悬殊的税率。税率档次由之前的12档大幅度减至17%和13%两档，原来一些适用高税率的产品改征增值税后，税负下降过多，对财政收入的影响较大。为了确保税制改革后尽量不减少财政收入，对于一些特殊消费品在征收增值税的同时交叉征收消费税。通过征收消费税，把规范增值税后因降低税负而减少的税收收入补上来，基本保持原产品的税收负担。可见，我国的消费税在设立之初就展示出重要的财政补充功能。消费税征收范围虽然较小，但通常采用较高的税率，因而具有一定的财政意义。在新一轮税制改革中，“营改增”在推进税法更趋于公平公正的同时，也提出了重构地方税体系以补充地方税源不足的问题。在探索解决问题的方案中，人们发现：近年来，增值税呈合并税率、适当降低税负的趋势，所得税筹集收入功能一直不充分，财产税体系更是尚未完善。如此现实条件，消费税就被视为解决地方税源问题的一种思路。有些学者还认为，消费税的财政补充功能非但不能减弱，甚至还应增强。

（二）基于选择课税本质属性的独特调节功能

关于消费税调节功能的研究，早在威廉·配第的《赋税论》以及亚当·斯密的《国富论》中便已有体现。配第强调了消费税税负会转嫁到与应税品生产相关的其他产品、技术、劳务上——因此，消费税不仅会影响特定的课税对象，还会影响市场中其他与之相关的产业。斯密则特别关注了税负转嫁后的实际承担者。他认为，无论对何种商品课征消费税，最终都会根据不同的商品属性，转嫁到不同群体身上——对必需品课税，最终会转嫁到生产者身上，影响一国制造业；只有对奢侈品征税，税收带来的价格变动由消费者承担，并表现为消费量的变化，税负才会最终落于消费者身上。所以，17-18世纪的欧洲，新兴资产阶级就曾经把消费税作为打击封建贵族、僧侣阶层和增强资产阶级经济实力的“双刃剑”。现代国家的消费税立法，通过课征范围的选择、差别税率的安排以及课税环节等方面的规定，体现国家的产业政策和消费政策，以实现政府一定时期的社会经济目标。对此，美国著名的经济学家萨缪尔森谈到课征消费税的特殊意义时说：“除了联邦的消费税之外，各地通常也对酒类和烟草加上自己的消费税（某些城市也是如此），很多人——包括许多抽烟和喝酒的人——模糊地感觉到抽烟和喝酒是有点不正当的事。他们或多或少地认为，对这些东西征税是一箭双雕：国家得到收入，做坏事得多花钱。”尤其是20世纪70年代以来，消费税在世界各国财政收入的比重中有所下降，但随着环境污染、资源枯竭、贫富不均等问题的态势日益严重，各国都开始重视消费税法在引导合理消费、调节收入差距、保护生态环境、促进节能减排等方面的重要作用。

我国消费税是1994年税制改革时新开征的税种，2006年对消费税做了第一次重大调整。在征税税目中，新增了成品油、实木地板、木制一次性筷子、高档手表、高尔夫球及球具、游艇，取消了护肤护发品税目，并对酒及酒精、汽车轮胎、摩托车、小汽车等几个税目的税率进行了调整。2008年，国务院修订了1994年颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》，同年9月又降低了小排量汽车的消费税税率，调高了大排量汽车的消费税税率。此外，我国还对烟草、成品油的消费税税率做了多次上调，并对涂料和电池开征了消费税。目前，我国消费税一共设置了15个税目。这些税目大致可以分为三类：第一类是对烟、酒、鞭炮、焰火等课征，防止过度消费的有害影响，体现“寓禁于征”目的；第二类是对具有奢侈品特征的非生活必需品，如贵重首饰及珠宝玉石、化妆品、高档手表、高尔夫球及球具、游艇等的课征，以调节收入分配，实现社会公平；第三类是对资源性、污染性、能源类消费品，如实木地板、木制一次性筷子、摩托车、小汽车、成品油、涂料、电池等的课征，以促进节能环保和减少资源消耗。由此可见，我国现行消费税制度在筹措财政收入的同时，更强调在纠正外部不经济和调节消费结构中的积极作用。

“营改增”后，消费税更应该与增值税区别开来，发挥其独特的调节功能。尤其在调结构、促发展的经济形势下，消费税的功能定位也应有所调整：第一，调节财政收入分配格局，理顺中央和地方的财政关系。“虽然营改增后增值税收入分配比例保证了地方财力基本不变，但地方税体系建设不能单纯考虑税收收入增减的多少，而更应该从税种的性质与功能出发，统筹考虑中央与地方之间的事权与财权划分”。第二，引导消费行为，调节收入差距。我国现行消费税的税目中奢侈品的需求价格弹性较小，对其征收消费税，可以使购买者在消费过程中多付出一些财富，以此调节居民收入分配，在一定程度上缩小贫富差距。这就要求消费税的征税范围建立在整体拓宽奢侈品税目、扩大税基的基础上，让消费税也能够发挥“抽肥补瘦”、“劫富济贫”的功能，解决我国居民收入结构中，资本增值收入远远大于劳动收入，不利于鼓励劳动创造及促进实体经济发展的问题。第三，纠正负外部性，保护资源环境。我国现行的消费税经过几次改革与调整，在促进节能减排、合理利用资源、保护生态环境等方面的政策导向日趋凸显。在消费税15个税目中，近一半与环境保护、节约资源有关。然而，我国经济发展所带来的环境污染物种类日益增多，消费税对于纠正负外部性的作用仍比较有限。国际上，许多国家除了成品油之外，对煤、气、电等资源类产品也开征了消费税；“有的国家如美国、丹麦、瑞典、斯洛文尼亚将与环境污染有关的税基归入消费税项。”环境、资源恶化与人民的日常生活和健康息息相关，我国应从工业污染日趋严重的国情出发，加强消费税保护环境、保护资源的功能。

（三）基于回归财政原本定位的国家治理功能

自国家产生以来，税收就以其组织、分配收入的原始功能而成为“国家治理的基础和重要支柱”，“调控”是税收与生附带、客观具有的潜在功能。税收无时不在、无处不有，只是到了现代国家，税收的“调控”功能才得以彰显、放大：“税收在取得财政收入的同时，客观上具有调节国民经济各环节、各行业部门、各地区乃至全社会经济结构和运行的功能，这就是税收的经济调控功能。”但长期以来，由于受社会主义计划经济体制的影响，我国将税收作为指令性计划调节方式的辅助手段，税种的设立往往考虑的是其调节产业结构和产品结构目标的实现，没有充分认识到税收首要的基本功能是为国聚财以奠定国家治理的基础，甚至过分夸大了税收调节经济的功能。那么，前述消费税“财政的补充功能和独特的调节功能”是否又是在夸大消费税的调节功能呢？其实不然。笔者所说的消费税的“财政补充功能”是相对于普遍征收的税收（如增值税）而言的，因为增值税实行普遍征收的原则，主要担当筹集财政收入的功能，而消费税则是配合增值税，在征收增值税的基础上，选择部分消费品进行税负调节。从这个意义上，消费税的首要功能是调控。作为税法体系一员的消费税不可能代表所有税收以“国家治理的基础和重要支柱”的财政功能来定位。正如十八届三中全会决定所指出的：“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、国家长治久安的制度保障”，消费税正是由于其“选择性课税”的本质属性，才能在“科学的财税体制”中彰显其一定的英雄本色。

四、消费税的收入归属：可否为地方税

十八届三中全会决定提出：“完善地方税体系”，而地方主体税种的选择是其核心问题之一。“营改增”后，虽然增值税收入分配比例保证了地方财力基本不变，但地方税体系建设不能单纯考虑税收收入增减的多少，而更应该从税种特点、本质属性和主要功能出发，全面考虑中央与地方之间的事权与财权划分。2016年国务院颁布了《关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》，将“重大民生和战略性资源的事权”上收为中央，相应地增加了这方面中央财政的支出；同时意味着减少了地方事权，相应地减少了地方这方面的支出责任。随着中央财政支出占全国财政支出比重从15%提高到30%左右，消费税的收入归属对于央地收入格局和分配方式具有关键性作用。

（一）从消费税的税种特点看

1994年税制改革，我国确立了以增值税、营业税、消费税为主体的流转税体系。根据马斯格雷夫税收收入划分的原则，“一般关系宏观经济稳定、收入再分配、税源分布不均匀、税基流动性强、税负易于转嫁的税种更适合划为中央税；以居住地或生产经营地为课征依据的税收可由州（或省）级政府专享；税源分布均匀、税基流动性差和不易转嫁的税种宜划分为地方税种”。显然，消费税具有明显的税负转嫁的特点，极容易导致税收缴纳地与税收收入归属地的不一致，出现地区间税收分配的不公平；在消费税的征税范围中，无论是劣质消费品还是环境消费品都具有较强的流动性，如果将其划归为地方税种，不可避免地引发地方政府对税源的争夺，甚至可能出现恶性税收竞争。可见，消费税不具有地方税的属性。但消费税却是一个与大局密切相关的具有宏观调控意义的税种，它有利于维护社会经济稳定、促进社会分配公平、提高资源配置效率。所以，1994定位为中央税。

如前所述，作为对商品和服务普遍征税的税种，增值税一般具有统一、公平、中性等特点。我国“营改增”试点时，为了减轻第三产业的税负，确保“营改增”的顺利推进，作为过渡性措施，增值税在原有的17%和13%的税率基础上，又增设了11%和6%两档税率，在减税降负过程中，17%降为16%，再降为13%环节的零税率，小规模纳税人3%和简易征收办法的5%以及一些特殊的经营行为还有2%、1.5%收率，仍有八档税率（征收率）。复杂的税率结构不仅增加企业的税收遵从成本，而且导致很多企业为了降低税负而通过调整经营范围、模糊行业界限的方式逃避税，这显然与增值税的性质相悖。从理论上，增值税作为一个中性税种，要求采用单一税率，亚洲许多国家就采用了单一税率。但总体而言，采用多档税率国家居多。不过，如今多档税率的国家普遍有减少税率档次趋势，如作为增值税母国的法国已经由5档减为3档。因此在我国，进一步简化税率是增值税制度完善的重中之重。与增值税“税收中性”的特点不同，消费税属于“非中性”的税收。增值税税率简化要求消费税在弱化商品（劳务）税的累退性、优化居民的消费结构、引导居民消费行为等方面发挥更重要的作用。所以，我国将消费税不宜为地方税。

（二）从消费税的本质属性看

根据消费税“选择性课税”的属性，我国消费税的征税范围有限，难以有效发挥筹集财政收入的功能。我们取2006年消费税第一次改革到2015年“营改增”结束这段时间的数据来看：近10年来，消费税收入的确持续增加，“从2006年的1885.69从5.42%提高到8.44%，税源相对较为丰富，已经成为我国财政收入的重要来源。而同期营业税收入则从4968.17亿元增长到19612.11亿元，占税收总收入比重基本维持在13%-15%左右”。可见，“按照目前消费税的规模即使全部收入都归地方政府也难以弥补全部缺口。从收入规模看，消费税难以替代营业税成为地方主体税种”。

十八届三中全会决定提出：“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。”不少学者认为，以高消费、高耗能、高污染（简称“三高”产品）为标准适当增加税目，通过消费税的扩围改革，加强消费税的财政功能，取代原营业税的地方主体税种的地位。具体讲，其一，以价高、稀有、具有炫耀性等特点作为判断标准，将消费税征税范围扩大至私人飞机、私人帆船、高档服饰、高档箱包等，以更好地发挥收入功能。其二，将更多高耗能、高污染商品纳入征税范围，纠正这些商品消费的负外部效应。高耗能产品以国家统计分类的石油化工、炼焦及核燃料加工业、化学燃料及化学制品制造业等六大产业为依据扩大征税范围。高污染产品以二氧化碳、二氧化硫排放量为判断标准或环境外部效应进行判断，如煤炭、火电等应适时纳入征税范围。其三，将高档服务纳入消费税征税范围，弥补流转税体系中服务消费税的缺失。高档服务的范围可与原营业税衔接，对原有适用20%税率的娱乐业如跑马、狩猎、射击等纳入消费税范围，客观上起到增加消费税收入的目的。正如有学者所言，“在税目变迁实践中，增设税目始终是主旋律。”

或许，改革后的消费税收入规模可能与营业税收入相当，但消费税来源结构不合理，烟、酒、油、汽车提供了95%左右的税收收入，一地减少的营业税，不见得就能为当地的消费税收入所弥补。而且从长期看，为适应经济、社会发展的客观形势和人们收入水平的变化，消费税的征税范围处于“有进有出”的动态调整的状态，其税目不具有长期稳定性。相应地，消费税收入也将随之变动，具有类似库兹涅茨曲线的倒U型特征，而这与地方税所具有的财力稳定性要求不相吻合。一般而言，未来具有潜在财政收入的“扩围”对象应是当前市场已经发展较好、消费额相当可观并且征税条件具备的行业，否则即使具有征税的必要性，也难以开征。尤其在消费税的课税环节设置在消费环节之时，若征税的收入低于征税成本，新税目的设立将没有意义。

（三）从消费税的功能定位看

当前，我国在以增值税（一般消费税）为主要收入来源的税收实体法体系下，消费税（特别消费税）被赋予了较多的宏观调控职能。

消费税调节分配的功能主要体现在选择性地对高档消费（包括现在的高档商品和今后的高档服务）征收消费税，在直接税体系尚未健全的历史时期发挥一定的调节收入分配的作用。但是，“消费税调节收入分配的效果受到很多因素的影响，如征税范围的宽窄、税率水平和税率形式的设计、居民的税负痛感及承受能力，”如此等等令其税收制度的累进性难以实现，税收规模自然受到限制。而且，消费税的税基具有较强的流动性，消费者可以跨地区尤其现在更多的是，通过网络平台购物，从而导致税收收入在其他辖区实现，地方政府消费税收入的不确定性增加，难以满足作为地方主体税种的需要。

我国消费税的税目集中于劣质消费品和环境消费品，通过提高税率的方式，形成对这些行为负外部性的矫正。同时利用矫正税收入，提高公共卫生、环境保护的供给水平和供给能力，实现地方政府收支匹配。这就是一些学者主张将消费税作为地方主体税种的一个理论依据。然而现实中，对“三高”产品的征税，是为了达到减少消费的目的。消费税“寓禁于征”的属性意味着高耗能、高污染、高档消费品的税收规模越小，就越符合消费税的立法目的。如果消费税相关税目的消费行为随着消费税的征收而得到控制，消费税筹集收入的能力将不复存在。这足以说明消费税收入不具有可持续性，不应让地方政府对它形成依赖。由此可见，“消费税纠正负外部性的功能是‘收入服从于职能’的现代政府理念和理财思想在消费税上的反映，是政府‘税权’与‘事权’的合理结合。”

基于消费税体现出的“收入服从于职能”的现代政府理念，笔者认为：消费税的税源分布极不平衡，如烟酒、石油、汽车等，生产地都相对较为集中，如果将消费税划为地方税种，必然会进一步加大地区间财力差异，不利于财政均等化的实现。更重要的是，“烟酒通常是消费税征收的重点对象之一，占我国消费税的比重通常在50%以上，如果将其作为地方收入来源，势必会激发地方政府大力发展类似产业进而形成所谓的‘逆向选择’作用，不利于地方政府将主要职能从经济增长转向专注于向本地居民提供所需要的公共产品或公共服务。”这显然不符合消费税的立法宗旨，并弱化了其独特的调节功能。

综上，根据消费税的本质属性、主要功能等基本理论，它是不宜作为地方税种的。再从各国的实践看，消费税有属于中央税的，也有属于中央与地方共享税的。相比之下，消费税属于中央税的国家居多，将其作为地方主体税种的国家少之又少。鉴于我国“营改增”之后，地方财政收入下降，迫切需要调整央地之间收入分配的格局。因此笔者认为，在房产税短期难以立法开征之前，可以用消费税来缓解地方政府财政困难的燃眉之急。也就是说，将消费税和增值税一样都作为中央和地方的共享税，不失为一种权宜之计。“国际上，根据收入分享的差异，共享税种可分为比例分享、税基分享、税率分享和混合分享等”。基于消费税的属性和功能，消费税实行“税基分享”为宜。即是说，具有宏观调控功能的税基，如烟、酒、成品油等劣质消费品，可以作为中央税，由中央统一支配，通过转移支付的方式均衡区域、产业的协调发展；一些奢侈品和环境类消费品，则可以作为地方税，随着高档奢侈品和环境类消费品征税范围的不断扩大，可以弥补地方政府税源的不足。对于划分给地方的消费税税基，建议给予地方人大动态调整征收范围以及在一定的幅度内制定本地区所适用税率的权力。

来源：《上海法学研究》集刊2020年第21卷（上海市法学会财税法学研究会文集）。转引转载请注明出处。

责任编辑：富晓行 金惠珠

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原标题：《陈少英：我国消费税收入归属的立法思考》