审计观察

原创 张媛媛 等 审计观察

2002年，一场由审计失败导致的金融危机推动了《萨班斯·奥克斯利》法案出台，该法案也促使美国成立了上市公司会计监督委员会（PCAOB）。PCAOB 的成立，致力于提高会计师事务所审计质量以保护投资者。然而美国华盛顿特区监管机构于2019年9月进行的一项政府监督调查项目显示：当PCAOB检查国际四大会计师事务所时，发现审计失败率竟高得惊人。2019年度公布数据显示：德勤的审计失败率为20%，普华永道的失败率为23.6%，安永的失败率为27.3%，而毕马威的失败率甚至高达50%。与2004年PCAOB首次开始检查外部审计时相比，四大会计师事务所在这次抽查中均表现得较差。负责监督上市公司会计师的英国财务报告委员会在2018财年的数据显示，他们对审计失败处以的罚款金额是上一财年的三倍。频发的审计失败事件极大地引发了社会各界对国际审计行业声誉和诚信的质疑。

在此背景下，德国Wirecard的倒闭仅是上市公司一连串审计失败中的一次，但该次审计失败案例却极具代表性。因此，本文以安永（德国）审计Wirecard为例，剖析国际会计师事务所审计失败的原因，并结合目前审计行业的相关情况，总结审计失败的治理对策。

安永（德国）审计Wirecard案例分析

Wirecard是一家有“欧洲支付宝”之称的金融科技公司，是德国支付处理商和金融服务提供商，其下属子公司Wirecard Bank AG持有银行牌照并与多家国际金融服务公司开展业务。2010年Jan Marsalek担任Wirecard首席运营官，开始实施全球化布局，在亚洲收购了多家不透明的支付公司，区域性总部设在新加坡。该举措大幅提升了公司业绩，同时也为以后的财务造假埋下隐患，直到2019年英国《金融时报》记者对Wirecard的亚洲业务是否真实的报道才引发了由毕马威进行的特别审计。此次审计失败很大程度上与企业管理层财务造假有关，同时表明注册会计师对审计质量起着决定作用。德国议会联邦议院2021年4月进行的一项调查显示：安永对已破产的支付集团Wirecard的审计在过去几年中存在严重缺陷。

( 一 ) 销售与收款循环的审计

2010年Wirecard开始实施全球化战略，开展大量海外并购。现在看来，这更像是Wirecard为掩盖财务舞弊所采取的障眼法。Wirecard为达到粉饰财务报表和提升经营业绩的目的，采取了虚增或隐瞒收入等方式实施舞弊，而这些财务舞弊重点发生在与新加坡、菲律宾、印度等海外的子公司和合作伙伴的交易中。

Wirecard利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。2018年12月， 公 众质疑Wirecard的亚洲知名客户可能并不存在，为Wirecard工作的安永决定仔细审查了Wirecard亚洲支付业务的内部流程。通过使用Wirecard提供的预付卡在其亚洲合作伙伴的网站上进行在线消费，安永为该公司出具了一份运营良好的报告，这也是安永为Wirecard工作的十年间提供的众多服务之一。遗憾的是，在这次审计中Wirecard的高管帮助审计师确定了测试的商户名单，并且这些商户是由公司自己设立的。2020年6月，安永最终才意识到Wirecard一半的收入以及和第三方收购业务相关的19亿欧元现金并不存在。

( 二 ) 货币资金的审计

独立完成银行余额的相关认定被审计行业认为是“审计学习的基础课程”，然而安永在货币资金存在的真实性认定上也存在重大缺陷。2016—2018年间，审计师没有直接与新加坡华侨银行核实以确认Wirecard声称的10亿欧元资金是否存在。相反，安永依赖第三方受托人和Wirecard自己提供的文件和屏幕截图，而这些文件已经被新加坡司法机关确定是伪造的。Wirecard与上述银行并没有业务关系，而且这家金融科技公司的前新加坡受托人在该银行没有托管账户，但银行在2016—2018年期间没有收到安永关于Wirecard的任何查询。

外界不禁发问：安永在签署报告前到底做了什么？审计师Hans Rudy认为，“安永在余额确认方面严重违反了其专业职责”。安永审计师没有正确实施银行函证这一重要程序，缺少对银行对账单和银行询证函回函真实性的怀疑，也没有结合其他相关细节进行测试，错失了发现该公司资产负债表虚计银行款项的机会。安永在营业收入发生认定和银行存款存在认定上的审计失败，导致外界对Wirecard产生“高利润且资金充裕”的假象，而最终资本市场却为此付出沉痛的代价。

( 三 ) 审计师的职业怀疑

通过研读Wirecard公司发展的时间线，不难发现这位明星公司一直“ 绯闻” 缠身。2008年，德国股东协会就指控Wirecard资产负债表存在违规操作；2015年7月，英国《金融时报》报道该公司的银行存款账户存在2.5亿欧元的账实不符，自此开辟“Houseof Wirecard”专题，持续性报道该公司的违规经营等负面新闻。然而安永对多次关于Wirecard的“预警”都毫无反应，2015年的年报审计中也未将资金审计作为重点关注事项进行披露。这一时间相比较安永最终拒绝签署审计报告的2019年11月早了4年。

2016年，一名举报人对Wirecard的高级管理人提出指控，Wirecard委托安永的反欺诈部门进行了一项代号为“ProjectRing”的调查。该调查很快发现了该公司存在潜在的资产负债表操纵，而Wirecard的管理委员会阻止了对操纵进行彻底的调查。Wirecard刑事调查中心的工作人员表示：安永对这项决定感到惊讶，但最终却选择了接受。安永在2017年的审计报告中既没有提到反欺诈团队发现的问题，也没有提到董事会放弃调查的决定，对Wirecard管理委员会凌驾于内部控制之上的控制风险也没有采取相关应对措施。在Wirecard破产后，安永开始对公司进行完整性审查，仍不相信这是一个系统性问题。

审计失败问题分析

德国财政部官员表示，“Wirecard案引发了有关公司监管的关键问题，特别是在会计和资产负债表控制方面，看来审计师和监管者在这里都是无效的”。审计作为预防财务舞弊的重要屏障，在Wirecard的财务舞弊案例中却没有正常发挥作用。其实2020年安永的审计失败案例不止一例。安永在2020年的审计业务中也未能发现Luckin Coffee的3亿美元虚假销售以及NMC Health和 Finablr的50亿美元“未披露债务”。另外2020年4月，安永的前合伙人举报安永在迪拜黄金审计案中存在道德不端行为。以上这些让我们不得不重新审视审计学中非常重要的话题——审计失败的成因和治理。

（一）安永审计失败的问题分析

2018年，安永从Wirecard获得的审计和咨询费用只有230万欧元。以四大会计师事务所的规模，一般会认为他们不会包庇像Wirecard这种客户。然而事实上，失去任何一个企业客户，对于其中一个审计合伙人往往象征着职业生涯的终结或灾难。

安永主要为其客户提供鉴证、税务和咨询服务。由于近年来现有专业服务市场的竞争加剧，与许多大型会计师事务所一样，安永已扩展到与会计相关的其他市场领域，包括战略、运营、人力资源、技术和金融服务咨询。目前安永主要的四大业务分别是鉴证、税务、咨询、战略与交易，其收入分布如表1所示。

从2016—2021财年，传统的鉴证业务在安永整体收入中的占比持续下降，从 38.1%下降到34.0%；在税务业务领域的收入保持稳定。而为了增强在投资银行和战略咨询新市场中的竞争力，安永在咨询、战略与交易中的收入占比则在逐年攀升，2021财年占比已分别接近28%和12%，二者的汇总业务收入占比为40%，已超过传统鉴证业务的34%。当会计师事务所在向上市公司出售咨询服务和税务建议等其他业务时，他们会主动与公司高管建立亲密关系，因为他们害怕失去这些增值业务。

英国财务报告委员会2020年颁布了一条严厉的法令，要求在英国设立分部的四大会计师事务所必须于2024年6月之前将其审计业务分开，这将是审计行业数十年来最大规模的一次业务重组。该法令旨在通过确保审计业务与公司其他部门之间不存在实质性的、结构性的交叉补贴，从而提高审计质量，重塑资本市场对审计行业的信心。

（二）四大会计师事务所对比

PCAOB在2021年10月18日发布了其对全球153家会计师事务所2020年度的整体检查结果，并公布了部分所的详细检查报告，其中包括四大会计师事务所的详细检查报告。通过研读四大会计师事务所2020年的详细检查报告，并与 2018、2019年的情况进行对比分析，我们可以得到四大会计师事务所审计缺陷的统计表，如表2所示。

在表2中，我们将审计缺陷大致分成两类：一类是事务所在出具审计报告时，没有获得充分、适当的审计证据支持其对被审计单位财务报表和内部控制所出具的审计意见。第二类是无法证明事务所未获得充分、适当的审计证据，但事务所的做法违反或未遵循PCAOB的有关规定。针对第一类缺陷，与2018、2019年度相比，2020年四大会计师事务所都作出了不同程度的改善，其中普华永道和德勤做得更好。普华永道在2020年的改善力度最大，将重要审计缺陷事件从18件降到1件。相反，毕马威在三年的时间里几乎处于缺陷最高的水平，在各相关监管机构持续关注审计失败并出台相关政策的2020年，依然维持在14件的高位。

再进一步汇总并分析2018—2020年PCAOB在识别四大会计师事务所没有获得充分、适当的审计证据这一类重要缺陷时，所引用的审计准则的内容及次数，如表3所示。与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计是引用次数最多的准则，说明内部控制的有效性是识别并纠正舞弊的重要因素。一旦在内部控制审计中发现可能存在舞弊风险，在财务报表审计中就应该在制定重大错报风险的应对方案时考虑这些风险。并且在实证性程序层面，审计抽样、会计估计和公允价值计量都是缺陷容易聚集的领域，说明注册会计师在实际操作过程中存在众多不规范的地方，而这些地方都与资产的存在、准确性、计价和分摊等认定密切相关。安永在审计证据的获取方面，多次被PCAOB引用审计准则进行质疑，是其他三家会计师事务所的2倍甚至8倍。这一情况也与本文安永对Wirecard的审计过程分析相呼应，表明安永在审计证据的获取上存在较大的改善空间。

（三）审计行业整体情况分析

当我们把目光转到国际审计行业整体环境，PCAOB对2020年度全球153家会计师事务所617件审计事项整体检查结果的披露报告中，总结了PCAOB在监测过程中所发现的最常出现审计缺陷的相关行业和领域。通过对2018—2020年财务报表审计行业检查结果的分析，新兴的轻资产产业是审计失败的“高发地”，如信息技术、健康保健、金融等。而在房地产行业、消费品行业、公共事业等领域的审计失败率大大降低。通过对2018—2020年财务报表审计领域检查结果的分析，汇总出发生频率较高的八大财务报表审计缺陷领域（不包括内部控制审计缺陷），如图1所示。

通过对图1的分析，不难发现与收入相关的账户是出现审计缺陷最多的领域，每年占比接近30%，且该缺陷并没有随时间的推移呈现出改善的趋势。同时与存货、固定资产和证券投资等资产类相关的领域，几乎保持在9%左右的水平，三者之和也占据了将近25%的比例。收入和资产是投资者作出投资决策时重点观察和考虑的指标，为吸引投资者投资，与收入和资产有关的虚假陈述也成为上市公司违规的主要类型之一。这一现象与注册会计师未能充分承担审计的责任密切相关。

应对审计失败的对策与建议

安永否认在审计Wirecard中有任何不当的行为，并称自己是一场精心策划的欺诈行为的受害者。但其仍然面临着Wirecard股东的大量投诉，还失去了众多知名客户，也损失了4200万欧元的年度审计业务。审计失败已不是一家会计师事务所的问题，而更像是经济学家所说的“市场失灵”在会计师事务所行业的一种表现。如何提高审计质量，增强会计师事务所可信度，重建市场对审计行业的信心成了亟待解决的问题。

（一）改变收费模式所形成的亲密关系

美国加州资诚会计师事务所Bota指出，“鉴证单位收取企业报酬，并对其进行审查，是件荒谬的事”。注册会计师从被审查的公司直接获得报酬甚至其他激励，其独立性就很难保证。尽管多年来一直努力改革这种激励结构，但这种情况仍然存在。过去二十年里，监管机构开始要求上市公司定期轮换会计师事务所。并且，禁止会计师事务所在审计期间向上市公司出售咨询服务和税务建议。但这并未有效减少审计失败的发生率。因为这些规定没有真正解决潜在的“市场失灵”问题：审计师的报酬不是由他们为之创造价值的人支付的。

审计师对于维持广大投资者对公开市场的信心显得更为重要，真实和公平的财务报告是一种公共产品，那么其服务是不是应该由公众来付费呢？目前全球范围内，韩国在2020年率先推出第三方指定会计师事务所的形式，由韩国金融委员会为上市公司以及大型的非上市公司指定审计师，从而保证审计师的独立性，达到保护投资者的目的。

（二）数字化发展并不改变审计师角色

通过对Wirecard案例和审计整体行业的分析，数字化的发展是导致审计出现问题的重要原因之一。数字金融被喻为现代经济的血液，对经济发展具有重要意义，一旦出现造假和舞弊，会对经济、金融秩序造成强烈的冲击，甚至会危及国家经济和金融安全。近年来，我国严格管控金融行业，尤其是一些与数字化技术结合紧密的科技金融公司，使我们避免了不少金融造假引发的风险。反观国际，却出现一系列灾难性科技金融造假事件，也印证了金融造假是金融危机的重要诱因之一。

虽然数字资产生态系统发展非常迅速，但审计师的角色从未改变。从根本上说，审计师仍然需要获取充分、适当的审计证据来应对审计风险。数字资产生态系统中的风险、控制和证据类型各不相同，并带来独特的挑战，但对于审计师来说，风险越大，需要的证据就越多，对审计师在业务风险、IT、系统等方面的知识和经验要求就越高。会计师事务所也需要使用高效的审计检查软件来管理审计。

（三）强化法规的可理解性和可执行程度

通过分析PCAOB的检查报告，可以看出会计师事务所采取的审计程序与政策法规条文之间存在不符现象。究其原因，一方面是注册会计师理解不到位或执行不到位，另一方面也反映出政策法规的相关要求不够细化。明确的标准将使准则更易于阅读、理解和应用，同时不会显著改变现有标准已经要求的内容。如美国注册会计师协会同行评审委员会在制定同行评审执行和报告标准后，继续在2021年下半年推出更加清晰的工作指导。明确的标准对2022年5月1日或之后开始的同行评审有效。同时，考虑使用问答的形式来提供框架，以解决一些准则原文难以回答的问题。立法者从审计师角度真正思考事务所需要哪些证据来应对与审计相关的重大错报风险，会大大提升法规的可执行程度。

此外，审计师惩戒也具有一定的示范效应，对审计失败的审计师进行有效惩戒，能够加强行业规范和审计市场监管，促进审计质量的提升和市场健康运行。同时，审计师在计划和执行审计工作时也应该经常留意监管机构所提出的一些问题，以帮助本所更全面地了解行业的主要发展动向，积极作出应对措施。（作者张媛媛、米蕊、王梦瑶单位系河南财政金融学院）

原标题：《审计观察 | 从Wirecard事件分析国际会计师事务所审计失败现状》

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