CPA 《税法》09 增值税9：进出口环节的增值税

来了来了，进出口环节的增值税来了，这是增值税章节的重重点了，不难学。

事涉境内境外，这是难点一。

进出口业务通常遵循“奖出限入”准则，对出口业务的鼓励体现着国家保护本国市场的政策导向，事涉一系列退免税规定，这是难点二。

总体来讲，本节学习还是立足机理，不要死记硬背。

很久很久以前，我们说过增值税征税范围是销售五大应税行为和进口货物，进口这里增值税征税就仅限于货物，这是必须要明确的。

都有什么货物呢？

这个第3项就值得说一下了，境内买东西，然后自用，这属于购进用于最终消费环节，进关以后就没有进项和销项，没有增值税，但过海关时还得交增值税。

我个人理解，这就是留下买路财的意思，要过海关，就要交增值税。

所以纳税人是谁？显然谁进口货物，谁过海关时报关，那就是谁（办理报关手续或接收货物的单位、个人）。

有趣的是，海关面前，人人一样，故不区分什么小规模纳税人、一般纳税人，统统采用一般计税方法。

既然只是货物，税率就俩：9%（关系国计民生的低税率货物，如农产品），13%（正常的工业产品）。特殊情况也有，后面系统说，如：进口抗癌药、罕见病药，这是国家鼓励的，减按3%征收。

另外，随着现代社会发展，电子商务很火，于是出现了跨境电子商务进口货物，这也纳入进口环节。纳税人就是购买人，增值税由购买人负担，由电商平台等代理企业代扣代缴。

征收管理方面，说个概况：

上述概况大家心中有数就行，主要还是接下来要讲的增值税原理，这部分在考试中往往和海关关税、消费税等揉在一起考，不过只要各种税的机理都清楚，是不难的。

一、进口增值税计算

前面说了这玩意不区分纳税人类别（一般、小规模）和纳税方法，统统采用一般计税方法，计税基数为不含税价，税率也很简单。

计税依据计算公式如下：

计税基数 = 关税完税价格 + 关税

也就是说报关时，这个关税完税价就知道了，再叠加上要交的关税，就是增值税计税基数了。

一般贸易 → 关税完税价格 = 到岸价 = 成交价 + 起卸前运、保费

跨境电商 → 关税完税价格 = 交易价 = 货物零售价 + 运、保费

好了，该举栗子了：

先来一波神分析：首先这是一般贸易，不是跨境电商，因此：

所以进口货物增值税问题其实很简单，就是“两步走”，到岸进关第一步，进来以后第二步。

到岸进关，关税完税价 = 到岸价，已经告诉了：500 × 1 = 500万，关税税率15%，关税75，故增值税计税基数为575万，海关填发缴款书注明税额：

575\times13\%=74.75万

由于不管进口后货物用途如何，都得交进口增值税，因此这74.75万均可确认为进项税额，第一步至此结束。

进关以后，购买运输公司的运输服务，取得增值税专票，注明运输费用10万，交通服务增值税税率9%，税额0.9万，当期可作为进项全部抵扣。

500台设备的去向，400台正常销售；外购捐赠（送）、对外投资（投）合计22台视同销售；4台自用相当于进入最终消费环节，不视同销售，还有74台未说明去向。

只有422台设备用于销售，因此确认销项税额：

\frac{1.8\times(400+2+20)}{1+13\%}\times13\%\approx87.39万

销售过程涉及销货运输，支付不含税运输费1.3万，取得专票，注明税额1.3×9%=0.117万，当期可作为进项全部抵扣。

故当月增值税应纳税额为：

87.39-(74.75+0.9+0.117)=11.623万

注意，这只是当期要缴纳的增值税额，如果此题延伸一下，最后未明去向的74台全部自用，也就是78台设备进入最终消费环节，没有进项，就需要将之前抵扣的不得抵扣进项转出。

我们看看，哪些变成不得抵扣了，海关缴款书上注明的74.75万没变，因为进口增值税与货物购进后的用途无关；销货支付的运费1.3万对应的进项0.117万中有变的么？显然没有，自用设备与销售运输毫无关联，故这0.117万中没有需要转出的部分。

这500台设备从海关运回单位的10万运费对应的0.9万进项税呢？这个有，因最后78台设备用于最终消费，没有销项，因此运输这78台设备所付运费对应的税额不作进项，故这0.9万进项中有：

0.9×\frac{78}{500}=0.1404万 需要进项转出。

二、出口免退税原理（基于外贸业务免退税）

出口行为主要是三类，出口货物、劳务和跨境应税行为。

出口通常受国家鼓励，即“奖出限入”，这体现国家对本国市场的保护，但也有特例：

所以出口的重难点在于出口退、免、征税的不同处理：

2中包含退税和免税两种情况？严格来说，不一样。

退税对应出口以往环节负担增值税的情况，需要将负担的增值税退回，以确保整个增值税链条零税率；免税而不退税对应出口以往环节压根没负担增值税的情况，故只需免除出口环节的增值税销项即可，无需退税。

大家一看就明白了，外贸公司以不含税价600购进成品，负担增值税进项税额78，由于购进用于出口，在出海关时，就可以享受退税。

如图所示，纳税人将前三个环节收取的增值税合计78，一次性退还给外贸公司，什么叫全链条零税率啊，这就叫全链条零税率，即整个链条中税务机关都不收增值税。

这个更简单，外贸公司在出口以往环节没负担过增值税，税务机关就没收过税，所以出口环节增值的200可以免增值税，但没啥可退的。

记性好的朋友会问，之前不是有购进免税农产品计算抵扣的规定么，按计算抵扣的原理，外贸公司不是可以按9%的扣除率，计算抵扣进项100 × 9% = 9，既然都叫进项了，这里税务机关为何不退这9元的进项？

还是注意从原理上理解这些规定。计算抵扣针对境内业务，如果外贸公司购进这100农产品，不用于出口，而是转销国内，那就不免税，按不含税销售额300，采用9%的低税率计算销项，确认销项27。

如果没有计算抵扣，由于生产者果农不交税，那外贸公司没有进项，应纳增值税27，但外贸公司的增值只有200，这就对不上，所以才有了计算抵扣，计算抵扣进项100 × 9% = 9，应纳增值税27 - 9 = 18，这就对上了。

但对出口，税务机关已经免了出口环节的增值税，这就相当于整个环节无税负了，还需要退税么？再退税不就过分了。

至于出口环节正常征税，肯定是一些国家不鼓励的业务，这个简单，不是考试重点，了解即可。

三、基于生产出口免抵退税（出口退税抵内销应纳，故称免抵退）

上述免退税原理讲解，基于外贸业务，没有内销，不涉及出口退税抵扣内销应纳税额，比较简单，名义上出口前交多少，出口就退多少。

接下来我们看考试热门，基于生产出口企业的免抵退税，直接上栗子：

基于此栗，需要说明退税税率，退税基数，退免税原理三个问题，税率和基数是小问题，原理是大问题。

我们大问题穿插着小问题说明，这里采用“假设法”，假设没有出口环节退免税，那本题简单了，出口货物就是普通销售货物，确认增值税销项：

易知，应纳税额 = 销项 - 进项 = (26 + 13) - (26 + X) = 13 - X

但实际有出口退免税政策，出口不确认增值税销项，且需退回出口业务对应的增值税进项，使图示黄色折线对应的增值税链条零税负。

所以，应纳税额 = 销项 - 进项 - 留抵税额

= 13 - 26 - 3 = -16 （应纳税额为负，表明税务机关需要退税13），这样对么？

思路没啥问题，就是做法草率了。

原理是出口环节所在增值税链条应零税负，取消出口增值税销项，并退还出口对应的以往环节负担的增值税进项。

这个退还的增值税进项，官方命名为退税额度限值，就是税务机关能退的，不能超过出口以往环节负担的。这就是上述做法草率之处，还未计算退税额度限值。

退税额度限值为退税税率与退税基数的乘积，对前述外贸出口业务，退税基数为购入货物的不含税买价；对当前资产出口，退税基数为出口的交易价，亦即离岸价，也就是题中的出口货物销售额200万。

本题退税税率为11%，比增值税税率13%小，所以出口离岸价200万，名义销项26，但退税率为11%，名义上出口以往环节负担进项 X = 200 × 11% = 22，即出口环节实际缴纳4万增值税。

税务机关会对外宣称出口0税负，其实是缴纳了2%的税负，但可忽略不计。这4万税负因退税率和增值税税率之差而起，官方命名为当期不得免抵税额。

现整理内销、外销业务相关增值税项目如下：

应纳税额 = 总销项 - 总进项 - 留抵税额

=（外销 + 内销）-（外进 + 内进）- 留抵税额

= (26 + 13) - (22 + 26) - 3

=13 - (26 - (26 - 22)) - 3

=真实销项13 - (真实进项26 - (当期不得免抵税额4)) - 留抵税额3

= -12

应纳税额为负，表明税务机关需要退税12万。

原理上出口外销并不存在销项与进项，为了好理解，我们假设了名义的销项与进项，并在上述计算中还原了各个参数的实际含义：

应纳税额 = 真实销项 -（真实进项 - 当期不得免抵税额）- 上期留抵税额

这个应纳税额既然为负，税法中还给它起了个名字，叫留抵税额。分析一下，刚才提到退税额度限值为200 × 11% = 22万，这里却只能退12万。

也就是只有12万可以抵，退税额度限值中的另外10万不能抵，官方命名为当期免抵税额。

其次，并非所有情况都有当期免抵税额，假如改变本题数据，算出应纳税额为-30，即留抵税额有30万。

但前面算得退税额限值才22万，那就只能抵这30万中的22万，税务机关职能退22万，剩下8万本期不能抵了，留抵下期。

接下来看个栗子，来熟练掌握这个业务的增值税处理。

200 × 11% = 22万——以出口销售额为退税基数，乘退税率。

应纳税额 = 销项 - （进项 - 当期不得免抵税额）- 留抵税额

= 19.5 - (65 - ((13%-11%) × 200)) -10 = -51.5万

负号表明税务机关需要退税51.5万，然鹅退税额度限值才22万，故只能退22万，剩余29.5万留抵下期。

由出口货物税率13%和退税率11%差异引起的出口税负，200 × (13% - 11%) = 4万，为不得免抵税额；

退税基数乘退税率，200 × 11% = 22万，为退税额度限值；

算得应纳税额为-51.5万，即应退税51.5万，超过了退税额度限值，故有29.5万当期不能退，需要留抵下期，为当期留抵税额。

学到这，基本上出口退免税业务处理就无敌了，下面再虐一道题好了：

此题基于现实中一项特别业务——进料加工复出口，就是将进口原材料生产加工成货物，再将完工产品出口。

根据前述内容，进口货物在报关时需缴纳增值税，以关税完税价格，即到岸价叠加关税为增值税计税依据（300 + 45）；但这些料是用于生产后再出口的，而出口货物整个增值税链条内零税负。

故为省事，可直接签订“进料加工复出口货物”合同，这样进口环节不交增值税，出口货物时，也就无须退未征税原料对应的增值税进项，官方将这种未征税进口原料称为保税进料。

本题问不得免抵税额，也就是因增值税税率和退税率不同产生的出口环节税负：

不得免抵税额 = 退税依据 × （征税率 - 退税率）

若无保税进料，退税依据就是出口货物离岸价400万，但题中指出保税进料占生产的70%。

即出口产品70%份额源自保税进料，入关时没交过增值税，亦即出口以往环节未征过增值税，出口时免税但不退税；只有30%份额源自正常交税的原料，出口以往环节交过的增值税进项可退。

故退税基数仅是基于非保税进料的那30%货物的离岸价，不得免抵税额为：

(400\times(1-70\%))\times(13\%-11\%)=2.4万

四、提供跨境服务的特定业务

主要包括：

理论应退税额 = 退税基数 × 退税率

退税率一般就是所提供服务的增值税税率，这里一般没有退税率＜税率，产生不得免抵税额的情况。举个栗子：

退税额度限值 = 退税基数 × 退税率 = 60 × 9% = 5.4万

留待抵扣的税额15万，超过了这个退税额度的限值，因此只能退其中的5.4万，剩余9.6万留抵下期。

五、免税（免而不退）

这不是进出口的重点，不过条目很多，但还是不用死记，其原理也很简单，就是出口以往环节从没交过增值税，不核算进项，因此出口环节的增值税销项免了就行，也没得退。

没缴自然没得退。

一般考试就出个选择题，能判断出来即可：

A. 进料加工复出口，签订相关协议，原料进口不交增值税，复出口时，以往环节从未缴税，因此出口只免税；

C. 小规模纳税人出口货物，在出口以往环节，从未核算过进项，故无税可退，只出口免税；

D. 农业生产者自产农产品不交税，因此农产品出口以往环节从未交过税，只出口免税；

而B项是视同自产货物出口，享受退免税，即增值税链条零税负政策，选B。

六、出口征税

至于出口征税，那就是国家限制或禁止出口的行为，至于如何征税，那就正常区分一般、简易计税方法，以离岸价为含税销售额，采用正确的税率、征收率价税分离计税。

不过，对自产出口的一般纳税人，出口征税采用一般计税方法，若存在保税进料，计税依据中应扣除不含税的保税进料价。