一文看懂个人所得税的境内所得、境外所得

1、境内取得所得、境外取得所得为什么重要？

《个人所得税法》

第一条　在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

从《个人所得税法》的条文可以看出，居民个人是全面纳税义务，境内取得的所得和境外取得的所得都要缴纳个人所得税；非居民个人仅就境内取得的所得缴纳个人所得税。

可见，境内取得的所得和境外取得的所得是非常重要的概念，是个人所得税的税基，直接关系到缴税的多少。既然如此重要，那么如何界定境内取得的所得和境外取得的所得呢？仅依据《个人所得税法》的原则性条文显然是不够的。因此，在《个人所得税法实施条例》中，对境内取得的所得和境外取得的所得这两个概念进行了解释。

2、境内取得的所得=来源于中国境内的所得

      境外取得的所得=来源于中国境外的所得

《个人所得税法实施条例》

第二条　个人所得税法所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；所称从中国境内和境外取得的所得，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。

所得课税的重要原则就是来源地课税，来源地也就是所得产生的空间位置。因为来源地跨越了国境和税收管辖权，因此，对所得来源地的判定问题，实践上是非常复杂的，准确界定存在困难。条例虽然在文本上做了进一步的解释，但是仍然缺乏实操性。

比如，中国境内的某公司雇佣了一个美国人在美国境内提供服务，按照约定，境内公司每月固定支付工资薪金，那么，这个工资薪金是否属于来源于中国境内的所得呢？显然，我们依据上面的条文可能无法准确判定，需要更加具体的规定的增加可操作性。

3、列举来源于境内的所得范围

《个人所得税法实施条例》

第三条　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：

（一）因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得；

（二）将财产出租给承租人在中国境内使用而取得的所得；

（三）许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得；

（四）转让中国境内的不动产等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得；

（五）从中国境内企业、事业单位、其他组织以及居民个人取得的利息、股息、红利所得。

条例采用直接正列举的方式，进一步细化和明确了来源于中国境内的所得的范围。分别涵盖了工资、薪金所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、财产转让所得、利息股息红利所得等六项所得。对于稿酬所得、经营所得、偶然所得没有涉及。除了经营所得有明确的地域特点外，稿酬所得和偶然所得都存在界定上的不明确之处。比如，境内个人获得境外支付的稿酬如何界定？境外个人获得境内的偶然所得又该如何界定？还有在正列举范围之外是否就是来源于境外的所得？这就需要在后续的文件要直面这些问题。

4、35号公告：进一步明确来源于境内所得项目

财政部、税务总局公告2019年35号

（一）关于工资薪金所得来源地的规定。

个人取得归属于中国境内（以下称境内）工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。

关于工资薪金所得来源地如何确定的问题，虽然条例使用了“在中国境内提供劳务”的字眼，可以从字面意思上推断应按照属地原则，但是并没有直接明确来源地如何确定，因此，35号公告的意义十分重大，直接使用“境内工作期间”的表述，明确了纠缠已久的问题。“归属于”这是一种权责发生制的概念，不管是境内支付还是境外支付，只要是归属于境内工作期间，就是来源于境内的工资薪金所得。当然，这里会有很复杂的情况。

比如说，无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作的，这时需要技术上解决如何划分来源于境内、境外的工资薪金所得的问题，35号公告给出了计算的原则及具体公式，即按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。

在明确了工资薪金所得的来源地如何划分之后，这个原则被复制到了数月奖金以及股权激励的来源地划分上，因为他们同属工资薪金所得的范围。

（二）关于数月奖金以及股权激励所得来源地的规定。

无住所个人取得的数月奖金或者股权激励所得按照本条第（一）项规定确定所得来源地的，无住所个人在境内履职或者执行职务时收到的数月奖金或者股权激励所得，归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得；无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的数月奖金或者股权激励所得，对属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。具体计算方法为：数月奖金或者股权激励乘以数月奖金或者股权激励所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。

可见，仍然按照权责发生制的原则，不管现在是在境内工作还是境外工作，只要能归属于境内履职或者执行职务时期就是来源于境内的工资薪金所得，同样，如果归属于境外工作期间的，则为来源于境外的工资薪金所得。

（三）关于董事、监事及高层管理人员取得报酬所得来源地的规定。

对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人（以下统称高管人员），无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（以下统称高管人员报酬，包含数月奖金和股权激励），属于来源于境内的所得。

高管条款进一步收紧了境内所得的口径，无论是否在境内履职工作，只要是由境内企业支付了报酬，或虽然名义上没支付但实际负担了这部分报酬，则属于来源于境内的所得。

（四）关于稿酬所得来源地的规定。

由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得，为来源于境内的所得。

稿酬所得在条例中并没有被列举，因此，在实际判定中存在着不明确之处。公告此次正视了这个问题，并进行了明确，只要是境内单位支付或者负担的稿酬就是来源于境内的所得，增加了政策的确定性。

从《个人所得税法》及其实施条例，以及35号公告，篇幅主要集中在关于界定来源于境内的所得上，而对来源于境外的所得并没有过多论述。因此，在判定是否属于来源于境外的所得时，我们更多的是依靠推断，而不是政策文本，往往按照非此即彼的定势来判定，这就造成一些纳税上的风险，因此，非常有必要对来源于境外的所得进行界定。

5、3号公告：明确来源于境外的所得范围

一、下列所得，为来源于中国境外的所得：

（一）因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

（二）中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；

（三）许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

（四）在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；

（五）从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；

（六）将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

（七）转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；

（八）中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；

（九）财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。

对来源于境外的所得，列举的范围比较全面，这应该是吸取了前面文件的经验，一次性将全部个人所得项目范围进行了明确。从条文上看，基本与《实施条例》和35号公告相对应。比较特殊的一点是，对转让境外权益性资产中涉及境内不动产实行的是“穿透”的方式，这是基于反避税的设置。

6、判定来源于境外所得的基本逻辑

用定位可以调整标题的对齐方式

3号公告的条文含义较为清晰，大致可以从几个常用的维度来判定来源于境外所得的范围：

第一个维度是取得所得的行为发生在境外：如因为任职、受雇、履约等在境外提供劳务取得的所得；在境外从事生产、经营活动取得的所得；在境外转让其他财产取得的所得；

第二个维度是财产在境外使用：许可各种特许权在境外使用取得的所得；将财产出租给承租人在境外使用而取得的所得；

第三个维度是不动产、财产在境外：如转让境外不动产取得所得；转让境外权益性资产取得的所得；

第四个维度是支付方和负担方在境外 ：如境外企业或组织支付且负担的稿酬所得；从境外企业、组织或者个人取得的利息、股息、红利所得；境外企业、其他组织或者个人支付且负担的偶然所得。

如果我们对照前面《实施条例》与35号公告，则可以准确判定来源于境内所得和来源于境外所得。

对照表