解读 ：替代性程序

2018年5-6月，深圳证监局对14家会计师事务所承做的深圳辖区28个审计项目开展了函证基础审计程序专项检查工作。28个审计项目涉及上市公司25家，新三板挂牌公司3家。检查注意到，会计师事务所对函证等基础审计程序重视程度有所提高，不少会计师事务所设立了函证中心或配备专职人员从事务所层面加强对函证的控制。但是，此次专项检查发现，部分审计项目在函证基础程序执行方面仍然存在问题。

深圳证监局在本期工作通讯中，列举了最为常见的三类函证——银行函证、往来函证、存货函证。不出意料，未回函的替代程序以及回函中不符事项的处理，仍然是重灾区。这篇工作通讯从外部检查的视角，详细介绍了会计师事务所审计项目函证程序中，普遍存在的问题，具有非常高的指导意义和参考价值。建议审计人员可以将其作为时效性较强的监管要求，来规范和理解实务中的函证工作要点。

由于回函效率往往存在较大的不可控性，函证工作（包括发函、替代测试、回函差异处理等）很难与其他现场审计工作同步完成。因此在审计人员撤场后的几个星期甚至一个月后，再去针对回函情况执行进一步审计程序，存在一定的客观难度，以及对审计员主观积极性的损耗。“回函相符”是有效降低审计人员工作量的法宝，某一家客户、供应商的回函滞后或拒绝回函，理论上都将导致审计人员工作量明显增加。这些都是导致“后函证程序”（尤其是往来函证）执行不充分、质量不高，甚至“放飞机”现象严重的深层次原因。

与往来函证相比，银行函证程序的实施难度和替代测试都相对简单。2016年7月12日，财政部、银监会联合发布《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》（财会[2016]13号），进一步明确了银行函证在“保证审计工作质量，维护金融市场秩序”中的重要性，因此银行的不回函概率是相对较低的。但由于受回函效率影响，实务中审计报告日当天很可能存在未收回的银行询证函，相应的替代性测试需要在审计报告日前完成。在没有银行回函的情况下，对账单便成为了唯一的替代性程序测试对象。

严格来说以对账单作为替代程序，在逻辑上存在一定的天然性问题。绝大多数审计人员发函时以对账单余额作为基础数据，且在核对银行存款余额调节表时，已经依赖银行对账单载明的存款余额作为比较信息，但未回函时又以对账单来作为替代性证据反过来支持存款余额的准确性，有“循环论证”的潜在矛盾。因此，审计人员在执行银行函证的替代程序时，不能简单地拿来企业打印出来的银行对账单进行检查。最起码要在程（di）序（gao）中体现银行对账单作为替代测试对象时，额外增加的风险控制细节，例如：审计人员在企业财务的陪同下，亲自到银行去打印对账单，必要时对账单上可加盖有效的印鉴信息，目的是有效降低管理层伪造银行对账单的风险。

再来重点聊一聊往来函证。很多审计人员对于往来函证的替代性程序和测试逻辑存在着一定的困惑，由于往来函证的目标是请对方客户、供应商以回函的形式对截至财务报表日的往来余额（应收、应付、其他应收、其他应付、预收、预付等）进行认定并作为外部审计证据，在不回函的情况下，审计人员如何有效地通过其他程序来认定某客户或供应商的期末往来余额——

关于“余额”的测试思路无外乎两种——一种是期后测试，一种是当期测试。

对于往来科目的余额，期后测试在效果和效率上的优势是非常明显的。这是由往来科目自身特点决定的，一项应收或应付类款项余额，在通常的商业逻辑下，必然存在期后回款或期后还款，理论上对期后回款（或还款）情况的核查，可以为期末往来余额的存在性、完整性、准确性提供有效支持，因此审计人员应该将期后测试应该作为必要（甚至首选）的往来函证替代程序。

特别注意，如果基于管理层虚增收入并虚增应收款期末余额的动机基础，期后回款核查在应收类科目中的测试效果要比应付类科目更好，且更能达到替代程序的测试目的。本期深圳证监局发布的《会计监管工作通讯》中，对于往来函证“实施的替代程序不恰当或不充分”的问题列举，其中一项就是“部分项目的应收账款替代测试只查看了出库单和发票等凭证，未检查期后收款的情况，也未在底稿中说明相关原因；或只检查了部分客户期后收款，未实施其他替代程序”。

但实务中，往来款项的账龄一旦长于审计报告日距离财务报表日的时间，期后测试是无法执行的。例如，某企业的审计报告日为3月31日，则对3月31日以后的客户回款或供应商付款，审计员在报告日前是无法提前获取的。这种情况下，替代程序就只能用当期审计证据执行。在连续审计下，往来科目的期初余额作为上一年度的经审计数据可以充分依赖，因此原则上在当期往来科目的发生额及款项支付情况充分纳入核查范围时，期末余额就可以得到有效认定。

但对于某些特定行业的企业，报告期内单家客户或供应商的往来交易非常密集，对于未回函客户/供应商如果逐笔核查当期交易的原始凭证，显然工作量会呈几何倍增长，因此这就是往来函证替代程序在无法采用期后测试时，带给审计人员的痛点和技术难题。

深圳证监局发布的《会计监管工作通讯》中，列举了一种不恰当的替代测试方法作为反面典型：“.对于未回函的应收账款及应付账款，会计师仅列出了该客户或供应商当年的明细账，且以列出的应收账款和应付账款当年贷方发生额的明细账作为复核期后回款/付款的审计程序，审计程序不恰当”。其实这是一种典型的“放飞机”，仅仅列示交易明细，不去进行相关交易的原始凭证核查。

对于在无法执行期后测试时，当期交易量频繁的客商如何有效执行往来余额替代程序，笔者认为，针对性替代测试（检查订单、发票、出入库单据等原始凭证）的范围至少应该包含构成期末余额的若干笔交易。某一客商期末往来余额的形成，时序上通常是由距离财务报表日较近的多笔交易构成，因此从存在性及准确性认定的测试目标来看，直接构成期末余额的交易应纳入测试范围内，并在工作底稿中予以明确体现。

这里可能会有人质疑：是否仅仅对构成往来余额的交易抽凭检查，就一定能保证期末余额的真实性和准确性，从而达到往来科目替代性程序的目的？如果不能完全保证，逻辑上如何论证该项替代测试的有效性？

实务中确实不能排除这类情况：未纳入测试范围的交易中，存在某笔或某几笔不真实的发生额或收付款，在连续核算下，必然会对期末余额构成影响。但就应收和应付账款而言，会计上对方科目通常为主营业务收入、原材料（或其他采购）和银行存款等，实际上审计人员在执行前述科目的测试程序（包括控制测试和细节测试）时，已经将销售、采购交易的真实性，以及收付款的真实性纳入了测试范围。例如：审计人员在工作底稿中对会银行收付款的内部控制有效性、销售收入的发生性和准确性发表结论性意见，而这些测试结论也可以同样在往来科目的替代测试中，给予一定程度的补充性支持。基于审计逻辑的严谨性考虑，审计人员完全可以在销售收入、原料采购的测试程序中，补充增加某一未回函客商的测试样本量，作为替代性测试的一部分。

最后再来看一下存货函证。存货函证多用于两种常见情况：一是在发出商品测试中，即虽然存货已发出，但由于从收入确认角度因不满足控制权转移的条件，暂时不结转成本，仍在存货（发出商品）中核算的一类特殊情况。第二种情况是第三方（或供应商）代管存货。由于这两种情况下审计人员直接进行存货监盘存在一定的困难，因此采取函证方式获取外部证据。

深圳证监局仍然列举了一些不规范的存货函证替代测试：“对发出商品进行函证时，对于未收到回函的，会计师所执行的替代程序仅为列示出发出商品的发货明细表（即询证函中所附的发货明细表），并未实施其他的审计程序，替代程序不恰当”。因此发出商品的函证替代测试中，至少应对发出商品的出库记录及单据、运输凭证、客户签收入库凭证等进行检查。

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