新收入准则下，客户未行使权利的收入确认会计处理和税务处理差异分析

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ZUOZHEJIANJIE

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01

举个例子

我们在日常生活中经常购买各类储值卡进行不同类别的商品消费。比如超市购物卡、美容卡、蛋糕卡等等，这些卡里的余额总会出于各种原因在规定的期间没能彻底用完。这部分未使用完的余额，站在消费者的角度，就是一笔浪费掉的金钱。而站在企业经营者的角度来看，则是一笔收入，按照新收入准则我们称之为“客户未行使的权利”。在新收入准则下，“客户未行使权利”在收入确认的会计处理和税务处理上存在一些差异，下面举例进行说明：

例如：A公司为一家连锁超市，为增值税一般纳税人，2021年1月1日A公司向客户销售5000张储值卡，每张卡面值500元，有效期为2年，总额为250万元，客户可在A公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费，根据历史经验，A公司预期向客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额3%的部分不会被消费，截至2021年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为1200000元。

分析：A公司采取预收货款的方式销售货物，根据增值税法有关规定，应在货物发出时发生增值税纳税义务，确认“销项税额”。A公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为75000元，按照新收入准则，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。

02

会计处理和税务处理

会计处理：

（1）销售储值卡时

借：银行存款 2500000

贷：合同负债 2500000

（2）A公司在2021年底销售的储值卡应当确认的收入金额=（1200000+1200000/2425000*75000）/（1+13%）=1094790.62（元）

会计处理：

借：合同负债 1232843.72

贷：主营业务收入1094790.62

应交税费--应交增值税 138053.10【1200000/(1+13%)*13%】

税务处理：

（1）增值税：

销售储值卡时，不需要缴纳增值税，与会计处理相同。

实际销费时，根据实际消费储值卡金额确认销项税额，税法不认可预估的储值卡金额，到期失效时，因为货物并未发出，不能确认销项税额。

（2）企业所得税：

销售储值卡时，不确认收入。与会计处理没有差异。

实际消费时：

（1）2021年度税法收入=1200000/(1+13%）=1061946.90（元）

账面确认收入为1094790.62元，会计收入比所得税收入高32843.72元。故2021年度所得汇算清缴需纳税调减应纳税所得额32843.72元。

（2）2022年12月31日储值卡到期失效时，根据实际消费金额确认收入，同时将递延所得税负债余额结平，如果和当时预估一致，又有1225000元被消费，则

2022年度税法确认收入=1300000/(1+13%）=1150442.48（元）

会计账面应当确认的收入金额=（1225000+1225000/2425000*75000)/（1+13%）= 1117598.76（元）。所得税收入比会计收入高32843.72元，故2022年度所得税汇算清缴需纳税调增应纳税所得额32843.72元。

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