研发费用资本化的监管变迁、准则应用与流程设计

本文转自：会计雅苑分享文章，作者（胖胖准则研究）

最近，就作者所接触的范围已经有2家上市公司开始准备着手研发费用资本化的操作。在和其中一家的财务总监简短沟通后，作者也非常能够理解，如今许多公司面对自身行业或行业下游的竞争加剧，加大研发投入其实已成为其维持现有市场地位、获取新客户的必备举措。在这种情况下，如果将大量新增的研发费用仍然不加区分地计入当期损益，在刚进入新客户供应链或刚向市场推出新产品时，由于尚无增量收入来抵消研发费用的增长，通常可能会造成当期利润的下滑甚至亏损，进而影响上市公司的股价、声誉和融资安排，甚至可能引来不必要的投资者压力和监管关注。

然而，研发费用资本化在我国媒体和部分投资者看来并不是一个值得称赞和支持的操作。普遍持有的观点认为这其实是一种盈余管理的手段，将应该计入当期费用的研发支出确认为资产，使其能够在以后期间摊销从而平滑当期利润。事实上，这其实也一定程度上是我国监管机构早年在IPO审核过程中持有的倾向和态度。

一、监管变迁

在2018年以前，我国监管机构没有针对IPO过程中的研发资本化问题专门发过正式的文件，但在保荐代表人培训时经常会宣贯证监会的审核精神，即鼓励研发费用加计扣除而不支持资本化。针对已经上市的公司，北京证监局曾在2014年1月发布的《关于上市公司进一步规范研发费用资本化的监管通报》第一段就使用了“存在通过研发费用资本化调节利润的倾向”的表述，亦在提示公司注意的第一点中表明“研发费用资本化门槛较高，公司应审慎对待”。证监会会计部在2015年发布的《2014年上市公司年报会计监管报告》中，也表达了同样的监管态度，“部分微利上市公司研发费用资本化的金额明显高于往年，存在将不符合条件的研发费用资本化，以调节利润的嫌疑”。

就作者本身的职业经历而言，其实非常能理解监管机构这样的倾向和操作。在严格监管的情况下，财务造假都仍然花样百出，如果放松监管口径，可能更加难以控制。对于承担了审核责任、把控IPO最后一道关口的监管机构而言，将发行人所有可能的费用都计入申报期内的损益，减少上市后业绩变脸的可能，或许也是一种有效地降低监管风险、保护投资者的手段。加之大多数发行人财务报告相关的内部控制不健全、甚至普遍存在缺陷，研发费用资本化的操作是否能够符合企业会计准则的要求也确实令人担忧。

所以就作者了解，2018年以前除极少数特大型企业外，很少成功IPO的企业存在研发费用资本化的情况。通常在企业上市辅导阶段，无论是保荐人还是会计师就已经会建议发行人将研发费用全部费用化处理，以避免后续反馈意见中的监管质询和困难。

但在2018年，我国监管机构为引红筹企业通过发行存托凭证(或简称CDR)回归A股上市，发布了一系列关于创新试点红筹企业IPO过程中可能出现的问题解答和操作指引。会计界人士可能最熟悉的就是2018年6月财政部会计司发布的财会[2018]15号文，其中将应收票据和应收账款合二为一在资产负债表上进行列报。该规定传闻是为了配合境外已上市红筹企业回归A股上市而设计，因为境外上市企业的财务报表中通常只有Trade Receivables(应收账款)报表项目，应收票据(Bills receivables)也归在其中，并在附注里进一步披露。后来随着小米单独在港上市，科创板开闸，红筹回归暂告段落，如诸位所知，2019年更新的财务报表格式又将应收票据和应收账款重新分开列报。

在上述系列操作指引中，证监会于2018年6月发布的《关于试点创新企业整体变更前累计未弥补亏损、研发费用资本化和政府补助列报等会计处理事项的指引》，实际上是监管机构第一次就发行过程中的研发费用资本化问题发布正式文件。该指引要求试点企业在研发费用资本化时要遵循企业会计准则、审慎制定资本化标准，制定并严格执行研发费用资本化内部控制，并明确了招股说明书中的披露要求。

该指引尽管由于红筹企业回归未能落地而未得到具体执行，但在科创板开闸后，2019年3月上海证券交易所发布了《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答》，其中关于研发费用资本化问题的表述基本与上述指引一致。这一问答在后续的科创板IPO审核中基本得到贯彻，比较典型的案例可见深圳微芯生物科技股份有限公司在发行注册环节反馈意见的回复。

研发费用资本化监管倾向从不支持转变为审慎允许，除了是为吸引红筹企业回归或为利于某些创新科技型企业上市外，可能也是我国推动制造业高质量发展、支持科技创新型企业等宏观政策的具体映照。现行科技消费品迭代更新速度不断加快，在如汽车、手机及其上游零部件等行业当中，企业维持高强度研发投入几乎成为必然。因为技术和产品推出速度太快，基本难以通过一次或几次的大规模投入形成壁垒，只有持续性的高强度研发才能不被市场淘汰。而对于离终端消费品较远的产业，如制造装备、基础材料和创新医药领域，我国企业也基本走过了前期容易的阶段，未来想要获得如欧美日韩在相关领域一样的竞争优势，单靠引进已经非常困难，只有研发投入、自主创新一条路可以选择。

在该等宏观和产业环境下，再完全不允许相关领域的企业将研发费用资本化，可能会给这些企业带来额外的压力。毕竟，利于长远的研发费用，在短期内很可能会造成企业利润的大幅下滑甚至亏损，虽然只是财务报表的记录，但仍会带来非常现实的不利影响，如本文开头所提及的股价、声誉、融资安排和投资者压力等各个方面。

然而，尽管允许研发费用资本化可能有利于企业研发投入，但也要清醒地认识到我国大多数企业财务报告内控的缺失可能导致会计核算不规范、不准确的现实。今年4月，我国证监会发布的《证监会根据2019年现场检查情况对部分申请主板、中小板、创业板首发企业进行分类处理》通报显示，在证监会检查完成的84家拟上市企业中，有30家撤回材料(其中1家被移送稽查)、12家(其中6家撤回材料)被采取警示函监管措施，48家存在会计处理及内控问题而被采取审核重点关注。在证监会发文早一点的4月21日，美国SEC(证券交易委员会)与PCAOB(公众公司会计监督委员会)联合发布名为《Emerging Market Investments Entail Significant Disclosure, Financial Reporting and Other Risks; Remedies are Limited》(新兴市场投资具有重大的财务报告、披露和其他风险；监管举措受限)的公告，强调来自新兴市场国家(特意强调包括中国)的在美上市公司可能没有充分的内部控制、流程和关键人员以应对会计和财务报告问题，使得投资者面临额外的重大风险。

说实话，对于在我国从事会计师职业的作者而言，读完上述通报和公告后确实泛起了一些沮丧。我国资本市场从90年代初期建立，至今已经将近三十年，从2007年实行新企业会计准则、2008年逐步推行内部控制基本规范开始算，也有十二、三年的时间。在这期间，我国经济实力和企业规模都已经达到了相当的水准，可在上市公司或拟上市公司层面，规范运作、会计核算、财务报告披露等方面仍然还是如此大范围的存在不足，这种行业常态甚至已经成为了中外监管机构的惯性印象并让其公开发出示警，在本来就经济下行、国际关系日益紧张的环境里，毫无疑问对任何相关的企业或专业人士来说都是雪上加霜。

不过作为专业人士，既然认识到了不足，唯一有效的方式就是想出解决策略，单纯的反思可能也于事无补，行业环境的改善需要每一位会计界人士的实践努力。念于此，作者结合自己的理解与经历，尝试针对研发费用资本化这一相对复杂的领域提出一些关于准则应用、流程设计和内部控制建设的思考，希望能对有需要的企业或人士有所帮助。

二、准则应用与流程设计

在我国大型国企或民营企业的内部控制实践当中，内控目标更多是关注资产安全、业务管理或防范合规风险，对财务报告的关注很少。内部控制活动最多的也是授权审批和实物盘点，职责分离可能在许多民营企业中都不能全面贯彻。尽管这是基于现实利益的考量，但也客观导致了许多企业在财务报告流程和内部控制设计方面缺乏经验。

财务报告是根据会计准则编制、对一家公司财务状况、经营成果和现金流量的反映，所以想要建立起适当的财务报告内部控制，基本上需要结合会计准则的要求来考虑每一项业务的流程节点和数据来源。例如，如果缺少对前端业务数据的规范设计而由业务端自发产生数据，在后续会计处理或对外披露时，企业会计人士通常都会面临比较大的困难，比如需要花费较多的时间来整理数据，或者因为缺少某些数据字段而需要业务部门花费额外精力来配合补充。

这种结合准则设计流程的思路，在研发费用资本化领域更加重要。因为根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》(以下或简称CAS 6)第九条的规定，研发费用资本化需要同时满足5项条件，而这5项条件的满足需要企业大量的内部工作，并不像销售商品的收入确认有张外部验收单就可以。所以如果所有研发费用都已经发生，再想回头找哪些费用在哪个阶段可以资本化，不仅存在巨大的实践困难，也难以应对监管的挑战。

因此，在实务当中，可能比较好的方式是在研发费用资本化开始之前就设计和制定适当的标准、流程和内部控制，在满足企业会计准则的同时留有操作痕迹，既能够提高财务报告质量，也可以降低监管风险。

关于研发费用资本化的准则规定，CAS 6中的表述是“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产”，这种表述其实有些令人困惑，因为研究开发的支出本身不会有什么清晰的客观标志，从而使人可以判断出是否满足准则条件。而借鉴国际财务报告准则IAS 38 Intangible Assets中的表述可能更为清晰也更能利于转化为具体动作，即“企业当且仅当能够证明以下所有条件时，才能够确认内部开发项目产生的无形资产”。这种表述与《企业会计准则讲解(2010)》中详细说明5项条件的段落频繁使用“证明”一词也能够相互印证。

在这种思路下，企业需要做的可能并不是直接判断开发支出是否满足条件，因为这通常缺乏统一和客观的外部标准，而是应该制定证明标准、准备证明材料，以证明某一内部开发项目的支出确实能够满足研发费用资本化的条件。

具体而言，CAS 6.9规定的前3项条件包括：

(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

这3项条件通常可以通过编制研发项目立项报告进行证明。其中，除技术上具有可行性外，具有完成该无形资产并使用或出售的意图和能够证明无形资产产生经济利益的方式这2项条件，可以结合已有产品订单、企业现有拟升级产品、真实存在并且企业很有可能进入的产品市场或技术转让市场来分析论证，如手机摄像模组制造商已经切入了某家手机品牌商的供应链，即将为某新款手机配套供应新型摄像模组。如果开发支出并非是用于生产产品或单独销售，而是用于企业内部使用，如财务共享中心或供应链系统建设，也需在立项报告中说明其详细用途和如何带来经济利益，如减少财务报告错误发生、降低库存呆滞损耗、提高供应商结算效率等。

关于完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性这一条件，在实务中通常会影响到研发费用资本化时点的判断。因为技术上的可行性通常被认为是区分研究阶段与开发阶段的关键。但实际上，现阶段我国除少数特别前沿领域如5G、新能源电池、基础化学材料、创新药之外，在企业研发活动中很少会涉及CAS 6.7所说的研究活动，即“为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”，通常都是利用现有技术对新产品、新工艺进行设计、开发和测试，尽管这些技术可能并非来源于自身研究，但事实上都已经存在。企业在立项报告中应充分说明开发中可能使用的主要技术类型、来源及其是否能够成熟应用，如果涉及到新产品设计的，也可以通过说明所使用的平台工具、产品原型、已有模块和具体设计改动，证明其是对现有技术的应用，而非探索性的技术研究，以避免被质疑无法区分研究阶段和开发阶段。

但是，根据CAS 6应用指南和IAS 38.56的举例，如果企业在研发活动中，存在对某些技术或研究成果的应用评估，或者存在对多种可替代材料、工艺、流程和设备的准备、研究和选择评估(不包括对已选定替代材料的测试)，可能需要在会计处理方面额外注意。

如果类似活动和支出发生在立项报告之前，通常可以比较清晰地适用CAS 6中研究阶段的概念，将相关支出全部费用化。但企业在研发实务中，如果类似活动是与其他开发活动同时进行，无法区分时间先后，鉴于IAS 38.54、CAS 6应用指南和《企业会计准则讲解(2010》中对于研究阶段和研究活动概念的等价使用，出于谨慎性原则，企业可能需要在立项报告中明确归属于此类研发活动的内容和可能发生的费用类型，在后续流程设计中考虑将该类活动发生的支出单独归集，并在发生当期进行费用化处理。

CAS 6.9其余2项条件，分别是(4)有足够的技术、财务资源或其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产，和(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。关于技术支持的论证可以与上述3项条件一起进行，而对于具有足够的财务资源或其他资源支持，尽管也可以形式上归入立项报告当中，但却需要企业单独考虑，因为这其实是为后续的核算范围和资本化的可能规模做好基础。

对于财务资源而言，比较好的方式可能是建立研发项目总预算和分项预算。总预算用来提前明确研发资本化支出的预计规模，并与企业可动用的盈余资金做对比，以说明企业用于研发项目的资金是来源于自身经营活动，还是需要外部融资。如果总预算金额超过企业可动用的盈余资金，则需要进一步说明外部融资的方式、规模和可能性，如银行信用额度、发债或增发融资，以证明确实有足够的资金完成研发项目。分项预算用于细化人员工资、材料、外购服务、专利摊销等开发支出，既用于说明该项目的成本构成，也是管理层对研发费用实现精细化管理的重要手段。如果有条件的，还可以制定分阶段预算，既有利于对项目开发进度和费用支出是否匹配进行事中控制，也能够定期检查分析研发支出超出预算的规模和原因，及时履行预算变更和适当层级的审批手续，从而在被外部审计或监管问询检查时，有充分的证据说明研发资本化金额和变动的合理性。

关于最后一项条件，归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量，可能会是企业会计人士需要花费精力最多的领域，因为这需要从研发活动业务端口就开始进行流程设计。现行企业大多都有财务信息系统或如SAP、Oracle包含物料管控功能的ERP系统，对于已发生的费用记录不难，但如何将同时发生的众多研发费用中归属于资本化项目的部分单独、准确归集，并实现满足会计准则和利于后期税务加计扣除的双重目标，可能就需要细致考虑。

对于单独归集，企业会计人士一般可以通过在财务信息系统中新建成本中心或辅助明细账进行。例如，已经单独设立研发成本中心编号(如D03)的企业，可以在研发成本中心下再新设资本化项目子中心(如D0301)，并与研发部门提前沟通，将该项目发生的费用归集在该成本中心下，从而在后续统计和分析时就可以实现对数据的快速提取。

对于准确归集，首先是要与研发部门一起明确该项目可能发生的研发费用类型，并在其中确定可以资本化的范围。我国企业会计准则并没有列明完整的可资本化研发费用类型，在CAS 6的应用指南中只是举例说明了应包括直接发生的研发人员工资、材料费、相关设备折旧费，在《企业会计准则讲解(2010)》中则是进一步明确了可以资本化的范围原则，即可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出，除应用指南提及的费用外，还举例包括了注册费、其他专利使用权摊销和根据《CAS 17——借款费用》的规定资本化的利息支出。

但该等费用类型仍然不够细致，所以在实务中，一些企业还会参考财政部在2007年发布的《财政部关于加强企业研发费用财务管理的若干意见》(财企[2007]194号)。然而，值得注意的是，该文件说明的是全部研发费用的核算范围，并未按准则要求区分研究活动和开发活动，也未区分研究阶段和开发阶段。因此，企业仍然需要考虑相关的费用类型是否是用于CAS 6和《企业会计准则讲解(2010)》中所规定的开发阶段或开发活动，如生产前或使用前的原型和模型的设计、开发和测试，含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计，对未达到规模生产条件的试生产设施的设计、建造和运营，和为研制新材料或新产品对已选定的替代品进行设计、开发和测试等。

除了考虑能够纳入资本化范围的费用之外，在流程设计时可能还要考虑相应的税法要求。根据我国《企业所得税法实施条例》第九十五条的规定，“形成无形资产的研究开发费用，按照无形资产成本的150%摊销”。而对于形成无形资产的成本，尽管没有明确规定，但实务中通常是根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号)予以确定。该文件规定了研发费用可加计扣除的归集范围，但如上述财企[2007]194号文一样，也未对研发活动和开发活动进行区分。

结合会计准则和税法规定，一种易于操作的方式可能是在子成本中心的科目余额表中，提前分类标记哪些费用科目一定属于开发活动(D)，哪些费用可以根据2017年第40号公告进行加计扣除(T)。两种费用类型可能会存在重叠，但是在提前对科目进行分类标记后，由于数据源清晰、准确，后续操作将会变得易于处理。例如，将符合资本化条件(已被标记D)的研发支出确认为无形资产，其中包含了不可税前扣除的境外股权激励支出，该项费用在科目余额表中未被标记为允许加计扣除的T，在以后每年汇算清缴时，就可直接筛选提取数据，连同其他不可加计扣除的成本一并在计算无形资产加计摊销金额时予以剔除。而对于那些不能资本化(未被标记D)但却属于2017年40号公告范围的研发费用，由于已经被标记T，在计算当期所得税的加计扣除时也易于获得相关的数据信息。

通常来说，开发活动中的材料和模具的消耗、测试费的支出、专用设备和专利权在开发期间的摊销和专利权的注册费一般都可以纳入资本化的范围。而对于人员薪酬，最好的方式不在于如何记录，而是在于安排专人研发并列明人员清单，当需要人员调动时，有相应的记录和审批，这样就可以将相关人员在该项目开发期间的所有薪酬支出都纳入资本化的范围。如果难以做到专人研发，则需要对工时进行适当地记录和复核，并对工资薪金按比例进行分配，如果无法准确分配的话，则不能纳入研发费用资本化的范围。类似地，还有共用的固定资产和无形资产，如果不能准确分配，也会被要求做费用化处理。对于这些明知无法准确分配的费用，可能最好也不要记入该子成本中心当中，以避免后期的数据混乱。对于差旅费、办公费、会议费、房屋租赁费或装修摊销费等间接费用，除非能直接归属于开发活动，一般都需要被计入当期损益。

在研发项目立项报告充分论证企业可以满足5项条件并经过适当的审批后，通常就可以正式开始选择研发费用资本化的时点。实务中一般是选择在研发部门正式收到审批文件后登记项目开始的日期。在开始资本化时点后，也就进入了按提前设计的流程对费用进行归集的阶段。项目完成后，一般还需要对已发生的开发支出与预算或变更后预算进行对比分析，剔除不适当的费用，经过管理层复核审批程序后，才可以将满足资本化的开发支出确认为无形资产，在以后期间进行摊销。对于无形资产摊销期间的确定，则可以参考CAS 6及其应用指南中关于估计无形资产使用寿命的相关指引。

三、结语

上述内容中无论是立项报告论证、研发项目预算编制，还是单独设立成本中心、明确允许资本化的费用范围、分别标记满足准则和符合税法的会计科目，都属于具体流程节点的设计。

然而，研发费用资本化作为一项需要研发部门持续配合、外部监管重点关注的会计事项，还需要管理层在企业整体层面建立起明确的制度文件和流程机制。其中资本化会计政策的制定由于涉及重大会计判断，可能还要考虑是否需要经过审计委员会的讨论与审批。

另外，管理层可能也要进行适当的组织安排、动员和宣贯，以使各部门、管理人员明确自身职责权限，理解相应动作的提前设计和执行是为了将其分散在日常工作中，而不增加后期的困难和负担，为跨部门的协调和工作推进做好铺垫。

在设计了符合会计准则要求的流程和内部控制又能落实执行后，企业增加研发投入但不过度影响当期利润的管理目标可能基本就能够得到实现，并经得起外部审计和监管检查。与此同时，企业也将有能力有基础在需要额外披露时，提供高质量的财务信息。