政府和社会资本合作（PPP）项目审计的重点与方法

原创 成驭 刘俊丽 审计观察

政府和社会资本合作（以下简称“PPP”）模式自2014年起开始快速发展，PPP项目在执行过程中的存在的问题也日益凸显。本文通过汇总归纳2014年至2022年10月以来的PPP相关政策文件，简单介绍了PPP模式的背景、意义、特征、法律法规和生命周期流程，按照全生命周期流程列举出各个环节中的重要审计事项、审计重点与方法。

一、PPP模式概述

PPP的全称为Public-Private Partnership，Public指的是政府机构，Private指的是社会资本，Partnership指的是合作，PPP的官方释义是政府与社会资本合作。

（一）PPP模式实施的背景和意义

2013年党的十八届三中全会明确要求政府要加快职能转变、优化资源配置、深化改革开放、推进公共资源配置市场化，鼓励非公有制企业进入公共服务等特许经营领域。并且传统投资模式存在分散分治、竞争不充分、投资效率不高、重建设轻运营等问题。

为深入贯彻党的十八届三中全会精神，推动社会公共供给良性增加、优化市政项目风险分配、促进创新和公平竞争、突出支出管理、改进投资模式和助力政府性债务化解，2014年国务院、国家发改委、财政部相继下发《关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发〔2014〕43号）、《财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》(财金〔2014〕76号)、《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资〔2014〕2724号）、《关于政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金〔2014〕113号）等系列文件，逐步将PPP模式深入向全社会推广。

（二）PPP模式的定义和特征

PPP模式的定义最初出现于2014年财政部《财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》(财金〔2014〕76号)，其将PPP模式定义为“政府和社会资本合作模式是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过‘使用者付费’及必要的‘政府付费’获得合理投资回报。政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化”。

随后2014年底国家发展改革委在《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资〔2014〕2724号）文件中将PPP模式定义为“政府为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，与社会资本建立的利益共享、风险分担及长期合作关系”。

最后2015年国务院以《国务院办公厅转发财政部发展改革委人民银行关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》（国办发〔2015〕42号）进一步明确PPP模式的定义：“政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益”。

根据上述定义可以提炼出PPP模式的4个核心特征：充分竞争、全生命周期管理、风险共担、按效付费。

（三）PPP相关法律法规

通过收集汇总2014年至2022年10月底财政部政府和社会资本合作中心CPPPC网站中与PPP相关的法律法规，笔者将相关法律法规分为法律类、推广类、规范类、指南类、合同类5类。法律类是PPP项目相关的基础性法律；推广类指的是为了推广PPP模式所发布的政策文件，其描述了PPP的基本定义、背景和基本做法；规范类指的是为了规范PPP模式所发布的各种政策文件；指南类指的是用于明晰PPP模式各环节操作流程所发布的政策文件；合同类是为了规范PPP模式合同管理所发布的政策文件。

具体见下表：

法律

l 《中华人民共和国预算法》及其实施条例

l 《中华人民共和国政府采购法》及其实施条例

推广类

l 关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见（国办发〔2015〕42号）

l 关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知（财金〔2014〕76号）

l 国家发展改革委关于开展政府和社会资本合作的指导意见（发改投资〔2014〕2724号）

l 国家发展改革委、国家开发银行关于推进开发性金融支持政府和社会资本合作有关工作的通知（发改投资〔2015〕445号）

规范类

l 关于进一步加强政府和社会资本合作（PPP）示范项目规范管理的通知（财金〔2018〕54号）

l 关于推进政府和社会资本合作规范发展的实施意见（财金〔2019〕10号）

l 政府和社会资本合作项目政府采购管理办法（财库〔2014〕215号）

l 政府和社会资本合作项目财政管理暂行办法（财金〔2016〕92号）

l 关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知（财预〔2017〕50号)

l 关于坚决制止地方以政府购买服务名义违法违规融资的通知(财预〔2017〕87号）

l 关于规范金融企业对地方政府和国有企业投融资行为有关问题的通知（财金〔2018〕23号）

l 关于规范政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台项目库管理的通知（财办金〔2017〕92号）

l 关于修订发布《政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台信息公开管理办法》的通知（财金〔2021〕110号）

l 财政部关于印发《政府和社会资本合作（PPP）咨询机构库管理暂行办法》的通知（财金〔2017〕8号）

指南类

l 关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知（财金〔2014〕113号）

l 财政部关于印发《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》的通知（财金〔2015〕21号）

l 关于印发《PPP物有所值评价指引（试行）》的通知（财金〔2015〕167号）

l 关于印发《政府和社会资本合作（PPP）项目绩效管理操作指引》的通知（财金〔2020〕13号）

合同类

l 财政部关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知（财金〔2014〕156号）

l 政府会计准则第10 号-PPP项目合同（财会〔2019〕23号）

l 关于印发《

l 关于印发污水处理和垃圾处理领域 PPP项目合同示范文本的通知（财办金〔2020〕10号）

（四）PPP项目的全生命周期流程简介

PPP项目全生命周期流程可以简单归纳为项目识别、项目准备、项目采购、项目执行、项目移交5个步骤。详细流程图可以参考《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》（财金〔2014〕113号）如下图：

二、PPP项目的审计的目标

PPP项目的审计目标有两点，一是从项目的角度来讲通过审计可以保证项目完成既定目标，能够增加公共产品和服务供给、提升基础设施管理质量和运营服务效率、增强人民群众的幸福感和获得感；二是从政府的角度来讲通过审计可以让PPP项目更好的促进政府推动现代治理、转变政府职能、引入发展新动能。

三、PPP项目审计的重点与方法

基于PPP项目全生命周期管理框架及其发布的相关法律法规，笔者准备从项目识别和准备、项目采购、项目执行、项目移交等4个阶段分别阐述各阶段的审计重点与方法。

（一）项目识别和准备阶段的审计重点和方法

项目的识别和准备阶段主要是通过物有所值评价、财政承受能力论证等方法筛选出满足PPP模式条件的项目，明确管理架构、编制项目实施方案，为后续的采购阶段作准备。我们在审计时要关注以下7个重点审计事项：

1.项目入库情况。

通过查询财政部政府和社会资本网站项目管理库，重点关注PPP项目是否在项目管理库中，不在项目管理库中的项目重点关注物有所值评价和财政承受能力论证是否通过，是否以PPP项目的名义安排财政资金。

2.物有所值报告质量和审批情况。

通过查看物有所值评价报告、本级行业主管部门会同财政部门的审核通过意见书、专家打分表等资料，重点关注物有所值评价报告是否审核通过，定性评价中专家对评价指标的打分是否公正客观，是否符合该项目的实际情况，有无弄虚作假虚假评分的情况。

3.财政承受能力报告质量和审批情况。

通过查看财政承受能力论证报告、本级行业主管部门会同财政部门的审核通过意见书，重点关注财政承受能力论证报告是否通过审核，是否存在测算依据不统一、数据口径不一致、仅测算单个项目支出责任的情况发生。

4.PPP项目财政支出责任监管情况。

通过查看PPP项目收支预算、PPP项目开发目录、本级一般支出预算资料。重点关注每年度本级全部PPP项目从一般公共预算列支的财政支出责任，是否超过当年本级一般公共预算支出的10%；新签约项目是否从政府性基金预算、国有资本经营预算安排PPP项目运营补贴支出。

5.PPP项目实施方案制定和批复情况。

通过查看PPP项目实施方案、实施方案批复等资料，重点关注以下3个方面：

（1）重点关注实施方案是否报政府审核通过，实施方案是否按照操作指南的要求对项目概况、风险的分配基本方式、项目运作方式、交易结构、合同体系、监管架构、采购的方式等内容进行完整的说明。

（2）重点关注方案中PPP项目的类型是否为商业地产开发、招商引资项目等不属于公共服务领域的项目，是否关乎国家安全或重大公共利益而不适宜由社会资本承担。

（3）重点关注方案中项目运作方式是否只涉及工程建设而无运营内容。

（4）重点关注方案中交易结构是否通过政府付费或可行性缺口补助方式获得回报，但未建立与项目产出绩效相挂钩的付费机制；政府付费或可行性缺口补助是否连续、平滑支付；项目建设成本是否参与绩效考核，或实际与绩效考核结果挂钩部分占比不足30%。

6.项目前期工作完成情况。

通过查看项目建议书、可研报告、规划、土地等相关资料，重点关注PPP项目是否按照国家规定完成规划立项、土地管理等项目前期工作，涉及国有资产权益转移的存量项目是否未按规定完成相关国有资产审批、评估手续。

7.PPP项目咨询机构情况。

通过查看PPP项目咨询单位合同、延伸调查PPP项目咨询单位。重点关注PPP项目咨询机构是否在同一项目中同时为政府和社会资本双方提供咨询服务，PPP项目咨询机构的选取是否合法法规等。

（二）项目采购阶段的审计重点和方法

项目采购阶段主要是通过政府采购流程选择出符合采购文件的社会资本和与其合作的金融机构，与普通的政府采购不同的是，评审委员会提交候选排序名单后，项目实施单位会成立谈判工作组并对合同中可变的细节问题进行谈判，率先达成一致的即为中选者，中选后拟定合同并公示，公示完成且政府同意后双方签订合同。在审计时我们要注意关注以下3个重点审计事项：

1.项目采购合规性。

通过查看PPP项目政府采购汇编资料，查询省级以上的采购网站中PPP项目的信息，重点关注以下几点：

（1）重点关注项目的采购方式是否与批准的实施方案的一致，采用单一来源方式采购的是否符合政府采购法及其实施条例相关规定。

（2）重点关注项目采购时是否经过资格预审，发出的预审公告是否在省级以上人民政府财政部门指定的媒体上发布，预审公告内容是否全面，提交资格预审申请文件的时间是否满足不少于15个工作日的要求，预审条件和采购文件是否设置明显不合理的准入门槛或所有制歧视条款。

（3）重点关注评审委员会的组建是否符合组建要求，评审委员会是否按照采购文件中要求进行评审。

（4）重点关注项目实施机构是否成立采购结果确认谈判工作组，谈判工作组的成员是否符合要求，谈判工作组是否按照评审报告推荐的候选社会资本排名，依次与候选社会资本及与其合作的金融机构就项目合同中可变的细节问题进行项目合同签署前的确认谈判，谈判的内容是否属于不可谈判的核心条款，是否与排序在前但已终止谈判的社会资本进行重复谈判。

（5）重点关注预中标和成交社会资本确定后是否在10个工作日内在进行公示且公示期不少于5个工作日。

（6）重点关注PPP项目是否直接指定第三方代持社会资本方股权。

2.采购过程中围标串标情况。

通过查看项目采购文件、参与采购项目的投标文件、投标保证金转账记录等资料。重点关注不同投标人的投标文件是否存在错漏一致，投标文件是否存在未响应采购文件，不同投标人的投标保证金是否从同一单位或者个人的账户转出的情况。

3.PPP项目合同合规性。

通过查看PPP项目合同，重点关注以下几点：

（1）重点关注PPP项目合同中关于风险分担的情况，风险分担是否符合社会资本负责项目投资、建设、运营并承担相应风险，政府承担政策、法律等风险的要求。

（2）重点关注付费机制是否完全与项目产出绩效相挂钩，是否通过降低考核标准等方式，固化政府支出责任提高政府债务风险。

（3）重点关注政府方签约主体是否为县级及县级以上人民政府或其授权的机关或事业单位，政府融资平台公司及其实际控股的国有企业是否作为社会资本方。

（4）重点关注合同中是否存在政府方承诺回购社会资本的投资本金，是否承诺承担社会资本的投资本金损失，是否向社会资本承诺最低收益或固定收益回报，是否为项目债务提供任何形式担保，是否以股权投资方式额外附加条款的方式变相举债。

（5）重点关注合同中社会资本方是否只承担项目建设、不承担项目运营，是否将项目运营责任返包给政府方出资代表或另行指定社会资本以外的第三方承担，是否存在其他弱化或免除社会资本的投资建设运营责任的情况。

（三）项目执行阶段的审计重点和方法

项目执行阶段是项目实施的关键阶段，除了遵守正常的建设程序以外，PPP项目一般还需要成立项目公司做好融资和项目的管理工作，实施机构要按照合同约定进行绩效检测和支付，并且每3-5年对项目进行中期评估。在审计时我们要注意关注以下5个重点审计事项：

1.项目公司资金到位情况。

通过查看项目公司账目，分析其资金流情况，重点关注项目公司资本金是否按照国家规定比例缴纳，项目公司股东是否使用自有资金按时足额缴纳资本金，是否以债务性资金充当项目资本金。重点关注项目融资资金是否按照合同要求及时到位，会计科目设置是否设置准确，账务处理是否满足会计准则的要求。

2.PPP项目预算编制情况。

通过查看财政预算和PPP项目收支预算，重点关注纳入中期财政规划的PPP项目是否将合同中符合预算管理要求的下一年度财政资金收支纳入预算管理，是否编制PPP项目收支预算，收支预算中是否按照PPP项目合同约定并结合本年度预算执行情况、支出绩效评价结果等，测算下一年度应纳入预算的PPP项目收支数额。

3.绩效监控及付费情况。

通过查看绩效监控记录、绩效监控报告、绩效评价报告、项目账目等资料，对比绩效评价报告中的绩效指标和项目现场实际情况。重点关注绩效评价报告中绩效指标评分的真实性，是否存在虚构绩效评价报告套取资金，是否依据项目合同约定按照实际绩效向社会资本或项目公司及时足额支付相关费用。

4.项目合同执行情况。

通过查看项目建设资料、项目财务资料、PPP项目合同等资料。重点关注项目实施过程中是否存在违反项目合同约定，威胁公共产品和服务持续稳定安全供给，或者危害国家安全和重大公共利益的情况，是否存对绩效存在影响的重大变更，是否存严格按照概算进行支出有无超概算的情况。

5.项目中期评估情况。

通过查看中期评估报告，重点关注项目实施机构是否在规定年限内对项目进行中期评估，中期评估报告中是否及时评估已发现问题的风险并制订应对措施，并报财政部门备案。

（四）项目移交阶段的审计重点和方法

项目移交阶段是项目实施机构代表政府依据合同约定的方式，成立移交工作小组并制定资产评估和性能测试方案，并依据方案移交约定的项目资产，移交完成后进行绩效评价。在审计时我们要注意关注以下5个重点审计事项：

1.项目移交组织情况。

通过查看移交工作组组建文件、资产评估方案等，重点关注项目实施机构是否组建项目移交工作组，工作组是否按照合同约定制定资产评估和性能测试方案。

2.项目资产评估情况。

通过查看资产评估报告、资产评估资质文件，重点关注项目移交工作组委托的资产评估机构是否符合资质要求，是否按照项目合同约定的评估方式对移交资产进行资产评估。

3.项目性能测试情况。

通过查看性能测试方案、移交标准表等移交资料，重点关注性能测试是否严格按照性能测试方案和移交标准进行，性能测试结果不达标的是否要求社会资本或项目公司对其进行修理、更新重置或提取移交维修保函。

4.项目移交过户情况。

通过查看资产移交清单、被移交单位账目等资料，并现场对资产进行盘点，重点关注资产清单是否真实，应该办理法律过户和管理权移交的是否办理移交和过户，移交的资产是否全部入账等。

5.项目绩效评价情况。

通过查看绩效评价文件，重点关注项目移交完成后，财政部门是否组织有关部门进行绩效评价并公开评价结果；重点审核绩效评价文件内容是否齐全，评价是否真实合理。（成驭单位系武汉市蔡甸区审计局；刘俊丽单位系武汉工商学院）

原标题：《政府和社会资本合作（PPP）项目审计的重点与方法》

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