审计观察

原创 刘 芳 审计观察

原文标题：政府与社会资本合作项目成本审计的思考

近年来，政府与社会资本合作（PPP）模式在全国范围内大规模推广运用，得到地方政府、社会资本方、金融机构等的青睐。

根据财政部全国 PPP 综合信息平台发布数据显示，截至 2020 年 4 月末，累计入库 PPP 项目 9498 个、投资额 14 .5 万亿元 ；累计开工建设项目 3824 个、投资额 5.8 万亿元，开工率59.4%。回报机制为可行性缺口补助和政府付费的 PPP 项目占入库项目数量的 90% 以上，意味着大部分 PPP 项目需要政府安排预算资金履行付费义务。

《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》明确提出，PPP 项目全生命周期过程的财政支出责任，主要包括股权投资、运营补贴、风险承担、配套投入等，其中支出金额占比最大的运营补贴支出，应当根据项目建设成本、运营成本及利润水平合理确定。根据文件规定，PPP 项目建设成本和运营成本将作为确定 PPP 项目政府支付对价的重要依据，而政府支付对价高低直接关系到政府履约能力、当期及未来期的财政压力。

由此可见，PPP 项目成本的真实性、合理性、合规（约）性需要得到 PPP 项目参建各方的高度重视，笔者结合近期提供 PPP 项目执行阶段成本咨询服务经验，就 PPP 项目成本审计谈几点思考。

PPP项目与其他政府投资项目成本审计的差异

PPP 项目与其他政府投资项目最大的区别是，PPP 项目的建设和经营活动是由项目公司完成，政府方除了履行监管和行使重大事项一票否决权（PPP 合同约定）外，日常不干预项目公司正常的建设和经营管理活动，而其他政府投资项目建设和经营管理活动是由政府方组织实施的。由于社会资本方在项目公司处于控股地位，主导着项目公司的融资、建设和运营工作，并承担由此带来的融资、建设和运营等商业风险，政府需要在接受 PPP 项目提供的公共产品或服务后，依照绩效考核结果给予社会资本方成本补偿加合理回报。

基于 PPP项目成本对最终确认政府支出责任的重要作用，PPP 项目与其他政府投资项目成本审计存在两点显著差异。

审计目的不同。PPP 项目建设成本和运营成本审计的主要目的是确认能够纳入政府运营补贴支出的成本数据，为正确计算政府支出责任、确保政府方依约合规履行支出义务提供依据。而其他政府投资项目成本审计的主要目的是规范建设和经营管理行为，减少损失浪费行为发生，保障资金安全运行，提高财政资金使用效益，为投资决策提供成本依据。

审计思路不同。由于 PPP 项目政府支出责任来源于财政一般公共预算安排资金，政府方只能按照获得的公共产品或服务，给予社会资本方合理对价，而不是超额对价。因此，PPP 项目公司发生的成本并不完全等同于可以列入政府付费公式计算的项目成本，政府方只能认可项目公司为完成 PPP 项目建设、运营工作所需花费的必要成本，并以此作为附加合理利润的基数，这个必要成本的开支范围和标准需要在建设、运营方案以及 PPP 施工合同、运营维护合同中予以事先约定，除非建设成本和运营成本在招标环节设置了包干竞价方式，明确建设成本、运营成本实行总价包干。

审计中，针对成本开口模式和总价包干模式下约定的可调价部分，应先按照常规政府投资项目成本审计的思路、方法开展项目公司建设期或运营期成本审计，在审计确认的成本中，甄别、剔除政府方已经支付的和社会资本方原因需自行承担的成本费用后，认定可以纳入政府付费计算公式的成本额，并以此计算政府运营补贴支出金额。

PPP项目成本审计需要关注的重点事项

（一）PPP 项目成本审计应严格划分成本费用性质，不能将项目公司成本与 PPP 项目成本混同

在 PPP 项目成本审计中，一定要明确项目公司成本与 PPP 项目成本不能完全画等号，尽管项目公司组建是为了完成 PPP 项目的需要，但并不是项目公司发生的所有成本费用都可以纳入政府运营补贴支出范围，政府只能对完成项目必需支出的成本予以补偿，如果事先不树立这个观念，并作出合同约定和制度上的规定，未来的成本审计将面临无依据可循的境地。

笔者在近期参与 PPP 项目年度运营成本审计中发现，某 PPP 项目公司运营成本中列支 20 余万元的团建费用。作为公司行为，该项成本支出是控股的社会资本方所属集团公司制度规定允许支出费用，但是作为需要政府付费的 PPP 项目，这项成本不是完成 PPP项目必需列支的成本，不应该纳入政府预算安排。再如项目公司按照集团公司标准报销了远远高于项目地国企 330 元 / 天标准的差旅费，资本方派出的项目公司管理团队薪酬也远远高于项目地国企类似岗位薪酬标准，对超出标准的部分如果事前不作出约定，一旦认定后列入运营补贴支出公式中，在成本基础上还要给予合理利润，这将加重政府的支出负担，也不符合 PPP 的精髓。

关于成本开支范围及标准的事先认定，通常规范的做法是在项目建设开工前和进入正式运营前，由项目公司拟定完整、细化的建设方案、运营方案提交股东会，政府授权项目出资代表需进行认真审核。对重要和有可能产生较大争议的成本支出事项，如项目公司人员（建设期、运营期）配备数量、职务和工资标准 ；差旅费标准 ；大修年限及预提标准等，政府授权项目出资代表应提请政府方组织专家评审。对于建设或运营过程中发生的临时性、突发性情况，应该对预计发生的成本支出报经项目公司决策层审批，重大事项需要报请政府方同意，方可纳入政府运营补贴支出公式计算的成本范围。

（二）建设期成本审计需要重点关注事项

建设成本审计应及早引入。一般情况下，建设期成本是影响 PPP 项目运营期补贴支出金额最大的因素，加强建设成本审计是控制政府支出责任的重要环节。目前，为了发挥社会资本方建设运营一体化优势，很多 PPP 项目实行“PPP+EPC”模 式招标，在没有施工图纸和清单控制价的情况下，按照可研估算值报下浮率作为招标竞价条件。在设计交给社会资本方，招标缺乏清单控制价的情况下，为了有效控制建设成本，项目实施机构应该在项目公司组建后，自行组织或引入专业机构开展项目概算审查、参与设计优化和评审、开展征迁费审计（核），实施施工过程造价现场跟踪和决（结）算审计（核）。

建设成本审计要密切关注 PPP 合同、工程承包合同和建设方案相关约定。PPP 项目建设过程中，除了依据国家基本建设程序、政府投资条例、基本建设财务管理规定等相关法律法规外，还要依据 PPP 合同、工程承包合同和建设方案中双方约定的技术规范、计价规则、成本开支范围及标准等约定。

建设成本审计结论要列示两维数据。鉴于 PPP 项目建设成本与纳入政府运营补贴支出成本存在差异，建设成本审计结论要清晰反映上述两维成本相关数据。即 PPP 项目建设成本 = 建筑安装工程投资支出 + 设备投资支出 + 待摊投资支出 + 项目建设管理费 ；PPP项目纳入政府运营补贴支出建设成本 =PPP 项目建设成本 - 政府方股权出资额 - 政府方前期垫付应列入项目建设成本支出额 - 社会资本方原因应承担成本支出额。

（三）运营期成本审计需要重点关注事项

运营成本审计需提前引入，并与建设期成本审计衔接。PPP 项目进入运营期后，社会资本方希望政府尽快履行支付责任，以偿还项目融资本息，并支付投资回报。大部分 PPP 项目试运营期很短，项目公司在进入运营后将很快提出付款申请。因此，在建设期结束前，应尽可能早地引入运营成本审计单位，并注意建设期成本审计与运营成本审计的衔接，包括审计单位信息的沟通、成本数据的衔接等。

运营成本审计要以运营方案及运营合同中对成本支出范围和标准做出的约定作为审计依据，区分项目公司成本与能够列入运营补贴支出计算公式成本，避免两类成本混同，造成政府付费支出的不合理。

运营成本审计要注意项目公司年报审计与运营成本审计的关系。PPP 项目公司为社会资本方控股，要列入社会资本方合并报表范围。通常，项目公司年报审计时点和审计目的、内容与 PPP 项目运营成本审计不同，PPP 项目成本审计时间可以早于或晚于 PPP 项目公司年报审计。如果 PPP 合同约定了运营年度政府付费支出预付条款，PPP 项目成本审计时间可以安排在 PPP 项目公司年报审计之后进行，年报审计结果可以作为 PPP 项目成本审计的参考。但是如果 PPP 合同约定运营年度末预计绩效考核结果，政府安排付费支出，没有预付条款，则最好运营年度结束后尽快开展 PPP项目成本审计，避免政府付费支出时间较长对项目公司现金流造成的影响。因此，需要根据PPP 项目具体情况，对两类审计的时间、内容及要求做出不同的约定。

运营成本审计结论要清晰反映两维成本相关数据，便于政府方确定付费支出金额。即 PPP 项目公司运营成本 =工资成本 + 材料成本 + 管理费用 + 财务费用 + 日常修理费 +大修理费 + 税金支出 ；PPP 项目纳入政府运营补贴支出运营成本 =PPP 项目公司运营成本 - 社会资本方原因应承担成本支出额。

（四）充分关注 PPP 项目成本审计结果与绩效评价结果在政府付费支出确认中的关系

PPP 项目成本审计是政府运营补贴支出公式中的重要数据，按照成本基础上给予合理回报公式的设计原理，PPP 项目成本审计是确定政府运营补贴支出的基础。但根据公式计算的政府运营补贴支出是否兑现，应以 PPP 项目绩效考核结果为依据。对按照合同约定数量、质量标准提供了公共产品或服务的，政府应全额支付运营补贴支出。对提供有缺陷或没有按照合同约定数量、质量标准提供公共产品或服务的，应扣减部分或全部运营补贴支出。因此，PPP 项目成本审计与绩效评价结果共同决定了最终政府运营补贴支出支付时间和金额。应该说，PPP 项目成本审计是确定政府运营补贴支出的基础，PPP 项目绩效评价结果是最终确定政府运营补贴支出的依据。

从 2014 年开始，作为国家治理结构重大转变和投融资改革重要突破，政府与社会资本合作（PPP）模式已经走过了高速推广到清理整改的阶段，目前进入了规范、可持续发展的新阶段。随着已经开工建设的 PPP 项目陆续进入运营期，政府进入了依约履行支出责任的阶段。为确保政府支出的合理、合规，PPP 项目成本审计应该纳入参与各方的研究和实践范围，只有在确保提供的公共产品和服务满足 PPP 合同约定质量和数量的前提下，借助社会资本方的团队、经验，持续降低 PPP 项目成本，才能确保 PPP 项目实现物有所值的终极目标，PPP 模式才能行稳致远、可持续发展。（作者单位系云南云岭工程造价咨询有限公司）

来源：《审计观察》杂志2020年第8期 有删减

原标题：《审计观察 | 政府与社会资本合作项目成本审计：四大重点事项不容忽视》