新《公司法》关于弥补亏损规则调整的内在逻辑和对会计处理及国家税收的影响 |
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新《公司法》关于弥补亏损规则调整的内在逻辑和对会计处理及国家税收的影响
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原创 朴税团队 朴税 2024-01-22 07:02 发表于北京   朴税朴税学苑订阅号20篇原创内容公众号前言：新《公司法》颁布以后，法律和财税界把目光都聚焦在注册资本在5年内实缴到位这一最大变化上。确实，公司资本制度调整是公司法修订的重要方面。但朴税认为，作为财务从业者甚至公司管理层视角，还需要关注的另外一个重要变化，就是弥补公司亏损的规则的改变。以下朴税整理的观点未必正确，仅供参考，有问题或需要请联系朴税小编。 新《公司法》第214条：公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司注册资本。公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金；仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。 新《公司法》第225条：公司依照本法第214条第二款的规定弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。相较原《公司法》的变化：一是明确增加了以往没有规定的可用任意公积金弥补亏损的途径，旧条款用公积金笼统代指，新法则明确指出是任意盈余公积金和法定盈余公积金；二是消资本公积不得用于弥补公司亏损的法定限制；三是新增可以通过减少注册资本的形式弥补亏损（简易减资制度）。具体而言，弥补公司亏损的顺序规则如下：1.首先使用任意公积金和法定公积金；2.仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金；3.仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。一、盈余公积弥补亏损使用任意公积金和法定公积金弥补亏损，与旧公司法财务补亏规则类似。因任意公积金和法定公积金均属于以前年度税后利润提取形成，属于税后利润的组成部分，用其弥补财务亏损计入“未分配利润”，不会产生企业所得税涉税问题。所以，会计及税务处理均没有变化，与以前一致，因此无需讨论。 二、资本公积弥补亏损资本公积金，也叫资本公积，属于会计所有者权益科目。新《公司法》第214条，资本公积金可用于弥补亏损，突破原《公司法》第168条规定的资本公积金不可弥补公司亏损。因此，资本公积金是否可弥补亏损，在立法过程中，经历了“准予——不准予——准予”过程。（一）内存逻辑首先，什么是“资本公积金”。资本公积金，属于所有者权益之一，是指归所有者共有的、由于资本原因而形成的、非收益转化而形成的资本。设置“资本公积”账户来核算投资者投入资金超过注册资本的金额以及不能构成注册资本的企业资本变动。所有者权益在总体上可分为两个部分：投入资本和留存收益。在我国，前者包括实收资本（或股本）和资本公积，后者包括盈余公积和未分配利润。其中，资本公积含股本溢价或资本溢价（资本溢价对应有限责任公司，股本溢价对应股份有限公司）、其他资本公积。其次，资本公积弥补亏损立法沿革。我国《公司法》颁布是1993年，1993年《公司法》179条：公司的公积金用于弥补公司的亏损，扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。1993年版公司法并没有对此做出规定，既然没有禁止，那就是被允许。直到2001年初“郑百文——三联”重组事件，让资本公积金补亏引起业内的关注。郑百文董事会拟用2.5亿元资本公积金和1822.17万元盈余公积金弥补亏损，然后再将三联豁免的14.47亿元债权形成资本公积，并用该资本公积冲抵累计亏损，从而使累计亏损减少到零。这么个化腐朽为神奇的神操作让郑百文甩掉了亏损的包袱。“郑百文——三联”重组事件，通过资本公积弥补亏损，严重“粉饰”报表，让很多亏损上市公司看到 “魔法棒”——股东投入可以补足公司亏损，让报表更好看。随后，证监会就在2001年6月制定发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第3号》规定，公司当年对累计亏损的弥补，应按照任意盈余公积、法定盈余公积的顺序依次弥补，公司采用上述方式仍不足以弥补累计亏损的，可通过资本公积中的股本溢价、接受现金捐赠、拨款转入及其他资本公积明细科目部分加以弥补。2005年10月修订《公司法》明确规定资本公积不得补亏，第169条：公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。但是，资本公积金不得用于弥补公司的亏损。2012年证监会发布监管指引《上市公司实施重大资产重组后存在未弥补亏损情形的监管要求》重申严格执行公司法规定，并要求不得采用资本公积金转增股本同时缩股以弥补公司亏损的方式规避上述法律规定，向投资者充分揭示因重组可能导致上市公司长期不能弥补亏损的风险，使某些上市公司意图通过资本公积补亏、变相恢复账面利润的意图再次破灭。（二）会计层面新《公司法》对于资本公积金的范围有明确规定。第二百一十三条：公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款、发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他项目，应当列为公司资本公积金。相对于原《公司法》，增加了“发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额” 列为公司资本公积金，使范围更加确切。“超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款”指的是股份有限公司发行股票的溢价部分，对应的会计报表明细科目是“资本公积-股本溢价”。“发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额”指的是有限责任公司高于注册资本部分的投资款，对应的是会计报表明细科目是“资本公积-资本溢价”。“国务院财政部门规定列入资本公积金的其他项目”，主要包括“权益结算的股份支付形成”、“权益法核算下的长期股权投资，被投资单位除净损益、其他综合收益、利润分配外的其他所有者权益的变化形成”、“权益性交易形成”等依据会计准则需要计入资本公积的部分，对应的会计报表明细科目是“资本公积-其他资本公积”。 按照新《公司法》，上述资本公积金项目，均可以作为弥补亏损的资本公积来源。但是在实际执行时，如何进行会税处理，目前还需要细化规定。首先，“发行股份所得的溢价款”、“发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额”属于股东投资形成的溢价部分，初始确认时依据合同、协议约定作为资本公积且在会计上已做实际处理，按目前企业所得税规定不属于收入总额的范围。在弥补亏损时，由于资本公积是股东投入溢价形成，会计上股东（母公司）对公司的投资成本（长期股权投资）保持不变，公司用于弥补亏损部分从“资本公积-资（股）本溢价”转入“未分配利润”，注意，如果存在多个股东，应依据股东会决议按照持股比例结转。这部分资本公积可能不会一成不变，将来有可能是要进行处理，例如，“权益法核算下的长期股权投资，被投资单位除净损益、其他综合收益、利润分配外的其他所有者权益的变化形成”的资本公积，如果将来持股比例发生变化，该长期股权投资转为“成本法”或金融资产核算，或者处置该长期股权投资时，按照权益法核算计入“资本公积”部分可能需要进行相应处理，但是如果此部分已经用于弥补亏损了，那可能就没法操作了。所以，若将这部分资本公积用于弥补亏损计入“未分配利润。另外，“国务院财政部门规定列入资本公积金的其他项目”，这部分资本公积金若用于弥补亏损，估计更难操作。（三）税收层面这些股东投资形成的溢价部分，原来按税法规定不属于企业所得税范畴，用于弥补亏损从“资本公积”转入“未分配利润”，但“未分配利润”本身属于税后利润的组成部分，所以这一过程是否涉及企业所得税，需要进一步明确。比如，股东赠予的资产，在会计上按照会计准则是作为权益性交易计入资本公积-其他资本公积；在税务上，按照《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国税总局2014年第29号公告），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，即税务上是不涉企业所得税的。但是如果将此部分形成的“资本公积”用于弥补亏损转入“未分配利润”，将不符合国税总局2014年第29号公告的规定，是否涉及企业所得税，仍需要明确。三、减少注册资本弥补亏损朴税理解，减少注册资本弥补亏损，属于突破性新规定，需要发布减资公告，但不需要通知债权人。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。公司减少注册资本后，在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本百分之五十前，不得分配利润。公司减少注册资本，应当按照股东出资或者持有股份的比例相应减少出资额或者股份。下面，朴税从立法的内在逻辑、对会计处理影响和对国家税收的影响三个角度探讨如下：（一）内在逻辑新《公司法》第225条新规，公司存在亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。国家是真不喜欢看到公司亏损，想着各种法子为公司弥补亏损，有第214条通过资本公积金弥补亏损，又有第225条减少注册资本弥补亏损。公司存在亏损，总感觉一种企业经营业绩不行的错觉。A股很长时间公司IPO上市是不允许存在亏损的，也因此把很多亏损但未来具有高增长的公司拒之门外。弥补亏损，一般有两种方式，一种是公司经营变好用净利润真弥补，另外一种就是改变规则来弥补亏损，就比如新法的第214条和225条。这种规则改变弥补亏损，公司的经营业绩并没有发生改变，只是财务数据内部的调整，让财务报表好看，属于合法“粉饰”财务报表。《公司法》第225条：公司依照本法第二百一十四条第二款的规定弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。依照前款规定减少注册资本的，不适用前条第二款的规定，但应当自股东会作出减少注册资本决议之日起三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。公司依照前两款的规定减少注册资本后，在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本百分之五十前，不得分配利润。为了说明这个问题，利安咨询从资产负债表中简化出一个公式：实收资本+未分配利润+其他=所有者权益。假设A公司注册资本（实缴）为5亿，亏损4亿，不考虑其他因素，于是：实收资本（5亿）+未分配利润（-4亿）+其他=所有者权益（1亿）。现在，从实收资本中拿4亿给未分配利润，那么，实收资本变成了1亿，未分配利润变成了0。不考虑其他项目，于是： 实收资本（1亿）+未分配利润（0）=所有者权益（1亿）法律角度，公司注册资本金减少，但并没有减少公司的净资产，属于形式减资，对于债权人没有影响，因此减资程序不要通知债权人，只需要股东会作出决策报纸公告就行（也被称为“简易减资程序”）。会计角度，公司不存在亏损，账面上更好看。前后调整，所有者权益并没有变化。这只是财务报表的内部调整，仅仅是所有者权益内部调整，公司亏损便得到化解，股东、债务人、国家税收均从中受益。以航天软件（688562）上市为例，申报期报表通过减资弥补亏损。  当然，这种形式减资弥补亏损，《公司法》第225条还是做出了很多限制。限制1：减资弥补亏损，不能直接用，弥补亏损先用当年利润，在盈余公积、资本公积，再有亏损，才可以减资弥补亏损。限制2：注册资本，有实缴又有认缴，先减实缴部分，后减认缴。“减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务”。限制3：弥补亏损而减资的，后续不得随意分红。公司法规定，存在亏损，不得向股东分红。为避免股东通过减资弥补亏损立马分红行为，补亏后需要重新提取公积金在注册资本50%前不得分红。“公司依照前两款的规定减少注册资本后，在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本百分之五十前，不得分配利润”。（二）会计处理朴税理解，公司减少注册资本弥补亏损，是否属于股东减资行为？股东对公司的投资成本（长期股权投资）应保持不变还是做相应处理？公司减少注册资本与实收资本（股本）相关的部分应转入“未分配利润”？这些都需要进一步明确。 四、减资的履行情况，相关减资的资金来源及支付情况，股东减资款的用途。 南新有限本次减资的履行情况如下： 1、根据南新有限股东会决议及湖南省国资委出具的批复文件，南新有限的注册资本由21,000万元减少至10,500万元，各股东同比例减资。减资程序具体履行情况详见本回复意见之《问询函》第8题第（二）项1点“减资是否履行了必要的程序，是否合法合规”相关回复。 2、经查询南新有限账簿及减资记账凭证，南新有限减资会计处理为： 借：实收资本 105,000,000.00 贷：未分配利润 105,000,000.00 3、根据天职国际就本次减资出具的天职业字[2017]17981号《验资报告》，截至2017年10月22日，南新有限已减少出资合计10,500万元，减少注册资本用于弥补以前年度亏损，南新有限进行了相应会计处理，减少实收资本10,500万元，增加未分配利润10,500万元。 4、2017年10月31日，南新有限完成了本次减资的工商变更登记。 据此，本次减资已履行股东会决议、通知公告债权人、国资审批等程序，减资的资金来源为股东原投入的货币资金（实收资本），减资并未向股东退还出资，不涉及现金流出或对价支付，而是采取增加南新有限未分配利润的方式进行，仅需在所有者权益科目内部进行调整，南新有限已进行相应会计处理，并履行了注册资本的工商变更登记程序，股东减资款主要用于弥补以前年度的亏损。 （三）税收层面公司减少注册资本计入“未分配利润”的部分，好像也不太符合股东从公司撤回投资或者减少投资的行为，股东是否需要涉及税务处理？公司是否将此部分视同股东赠与并计入税法收入总额？也需要进一步明确。关于企业所得税就存在以下两种观点。观点1，不需要缴纳企业所得税【案例一】 一、说明减资补亏事项是否应缴纳所得税，减资是否存在纠纷或潜在纠纷，减资程序是否合规（一）本次减资是否涉及纳税事宜鉴于公司累计亏损，为优化公司资本结构，提高公司每股净资产水平，公司实施本次减资。公司本次减资不涉及股东实际收回投资，会计处理上在资产负债表所有者权益科目间进行调整，不涉及《中华人民共和国企业所得税法》（2007 年施行）第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。”所定义的收入。根据公司《2008 年度审计报告》（安永华明（2009）审字第 60654279_B37 号），2008 年度公司净利润为-5,021.68 万元，当年不涉及企业所得税的缴纳事宜。另根据国家税务总局南昌高新技术产业开发区税务局第二税务所出具的《证明》，若该减资存在税款缴纳事宜，根据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326 号）的规定，税务机关同意不予追缴。综上，本次减资事宜不涉及发行人股东收回投资，不涉及《中华人民共和国企业所得税法》（2007 年施行）第六条所定义的收入，发行人不涉及缴纳所得税事宜，不存在被主管税务机关就相关事项追缴税款的风险。——摘自《江西省江铜铜箔科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市申请文件的审·核问询函之回复报告》（2023年5月22日）【案例二】四、减资事项是否用于弥补累计未弥补亏损，若是，减资补亏事项是否应缴纳所得税，并提供相关主管税务机关对发行人相关税务事项的认可情况；公司2017年减资事项是用于弥补亏损。对于本次减资事项，公司认为不需要缴纳企业所得税，原因如下：1、因本次减资目的是弥补亏损，股东未实际收回投资，公司也未取得任何收入，会计处理只是在资产负债表中所有者权益科目间进行调整。不符合企业所得税“第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入”中关于收入的定义。2、亏损企业减资弥补亏损是否缴纳企业所得税，税法上没有明确规定，查阅上市公司减资弥补亏损案例：2018年集团中国船舶重工子公司重庆齿轮箱有限责任公司减少实收资本12.70亿元用于弥补亏损未缴纳企业所得税。3、本次减值弥补亏损已与税务部门沟通，税务部门出具证明：认为减资补亏不需缴纳企业所得税。——摘自《关于湖南南新制药股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函的回复》（2019年11月7日）（南新制药 [688189]）观点2，需要缴纳企业所得税问题：我公司实收资本7亿元，累计未分配利润-4.5亿元。为改善报表结构，经各股东方协商，拟通过名义减资补亏方式进行资源整合，即用实收资本弥补未分配利润，实际净资产不变，企业与股东之间未存在实际现金流。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2011年第34号公告）的规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。按照该条政策理解，如果投资企业不得确认为投资损失，不调减应纳税所得额，那么被投资企业是不是也不应该就弥补亏损确认收入，调增应纳税所得额？请问被投资企业和投资企业有哪些涉税事项。国家税务总局大连市税务局12366纳税服务中心答复：第一，问题中提到对“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。”规定内容的理解，我们认为，被投资企业与投资企业属于两个独立的纳税主体，正常经营状态下，不得互相弥补亏损，当被投资企业出现经营亏损时，除非投资企业处置其持有的股权或被投资企业清算，否则投资企业也不得调减其投资成本或确认投资损失。第二，关于企业问题中提到的名义减资弥补未分配利润亏损的问题，我们认为，在企业所得税处理上应当将该事项分为两步，第一步是企业股东减资，确认投资损益，同时被投资企业因为无法实际支付而形成应付款项；第二步是将减少的实收资本返还给企业，企业应付款项减少，作为收入项并入企业收入总额。关于印花税《中华人民共和国印花税法》第十一条规定，已缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额。根据上述文件规定，实收资本（股本）、资本公积合计金额没有增加，不需要缴纳印花税。朴税结语：法律是上层建筑，经济基础决定上层建筑。公司法修订背后都是有很多因素考虑。新公司法关于弥补亏损规定的调整，背后具有很深的法律意义、经济意义和现实意义。以上朴税整理的观点未必正确，仅供参考，有问题或需要请联系朴税小编。本文小陈税务、桥小桥的流水均有帮助，特别致谢！ |
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