第三节　长期股权投资的后续计量

二、长期股权投资的权益法

②顺流交易

【教材例7-12】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 　3 200 000

　　　　　　　　　　　 ［（2 000万元-400万元）×20%］

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　3 200 000

上述分录可分解为：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 4 000 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　（20 000 000×20%）

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　4 000 000

借：投资收益　　　　　　　　800 000（4 000 000×20%）

　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 　800 000

甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

借：营业收入　　　　　　 2 000 000（10 000 000×20%）

　贷：营业成本　　　　　　　1 200 000（6 000 000×20%）

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　 　　　　800 000

【提示】在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在“投资收益”中；但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目（如营业收入、营业成本、资产处置损益等）的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。

假定至20×7年资产负债表日，该批商品全部对外销售，甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 4 000 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　（20 000 000×20%）

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　4 000 000

甲企业

乙企业

外部

6 000 000

10 000 000

30 000 000

乙公司个别报表确认利润=30 000 000-10 000 000=20 000 000（元），确认投资收益=20 000 000×20%=4 000 000（元）

合并报表角度应确认的利润=30 000 000-6 000 000=24 000 000（元），应确认投资收益=24 000 000×20%=4 800 000（元），应调增投资收益=4 800 000-4 000 000=800 000（元）。

合并报表调整分录为：

借：营业收入　　　　　　 2 000 000（10 000 000×20%）

　贷：营业成本　　　　　　　1 200 000（6 000 000×20%）

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　 　　　　800 000

假定至20×7年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%，30%形成期末存货。甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 3 760 000

　　　　　　　　［（20 000 000-4 000 000×30%）×20%］

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　3 760 000

上述分录可分解为：

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　 　4 000 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　（20 000 000×20%）

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　4 000 000

借：投资收益 　　　　　240 000（4 000 000×30%×20%）

　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 　240 000

因营业收入和营业成本在甲企业的个别报表中，从合并报表角度，甲企业和乙公司内部交易产生的营业收入和营业成本应按甲企业持股比例全额抵销，即抵销营业收入200万元（1 000×20%），营业成本120万元（600×20%）。上述存货乙公司对外销售确认营业成本=1 000×70%=700（万元），从合并报表角度该批存货乙公司对外销售应确认营业成本=600×70%=420（万元），乙公司个别报表多确认的营业成本280万元（700-420），使乙公司利润减少280万元，从合并报表角度，对乙公司利润应调增280万元，甲企业应调增投资收益56万元（280×20%），因此合并报表投资收益调增总数=24+56=80（万元）。合并报表调整分录：

【结论】无论乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并报表中均应编制下列调整分录：

借：营业收入　　　　　　 2 000 000（10 000 000×20%）

　贷：营业成本　　　　　　　1 200 000（6 000 000×20%）

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

【教材例7-12延伸】乙公司于20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。

个别报表应确认投资收益=（3 600+400）×20%=800（万元）

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　 8 000 000

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

合并报表中无调整分录。

应当说明的是：

①投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。