本文在对税收调节收入分配问题相关文献进行简要综述的基础上, 重点对税收调节收入分配功能不及预期的现象进行了描述, 并从税制因素角度进行了原因分析, 提出通过完善税收调节体系、合理发挥税收对调节收入分配从而促进社会公平功能的政策建议。

税收调节体系; 收入分配; 社会公平;

国际学术界在税收促进社会公平的作用问题上一直各抒己见, 国内学者也进行了大量的研究。国内研究的内容主要集中在税收调节收入分配的定位、税收调节收入分配的效果等。其中, 直接税尤其是个人所得税, 研究成果较多。近年来, 有部分学者也关注到间接税的调节效果, 并进行了相关研究。

关于税收调节收入分配的定位, 霍军 (2002) 认为, 税收在不同的收入分配层次定位不同。在国民收入初次分配领域, 经济公平与税收中性是税收的基本定位;在再分配领域, 社会公平与税收调节是税收的基本定位;在第三次分配中, 伦理公平与税收豁免是税收的基本定位。黄运 (2014) 提出, 在促进社会公平方面, 税收的调节作用不仅体现在再分配领域, 也体现在初次分配领域。曾军平 (2015) 提出, 财税政策调节收入分配, 应以构建公平的规则为导向, 而不应局限于单纯地追求结果公平。

关于直接税的分配效应, 岳希明等 (2012) 利用收入构成分解方法, 推导了收入再分配效应, 得出结论:个人所得税收入分配效应的主要决定因素是平均税率, 累进性则是次要的。2011年, 免征额的提高导致平均税率降低, 进一步弱化了个人所得税的收入分配效应。徐建炜、马光荣、李实 (2013) 利用微观住户调查数据考察1997年以来中国个人所得税的收入分配效果, 得出了类似的结论:三次免征额的提高, 反而恶化了个人所得税的收入分配效应。潘文轩 (2015) 对2002-2012年间我国直接税居民收入分配效应进行了实证分析, 结果发现:我国个人直接税负具有一定程度的累进性, 但直接税降低收入不平等的总体效果并不十分明显;分税种看, 个人所得税调节收入分配的效果优于财产税。詹鹏、李实 (2015) 分析了房产税对收入不平等发生影响的主要传递机制, 并根据2002-2009年城镇住户调查数据, 估算出房产税的收入再分配效应是个人所得税的21%-41%左右, 房产税的再分配功能具有积极意义。张平、侯一麟 (2016) 用“中国家庭金融调查”数据, 模拟了房地产税用于基本公共服务的再分配效应, 测算结果显示, 房地产税调节财富差距的效应明显。

关于间接税的分配效应, 刘怡、聂海峰 (2009) 测算出1995-2006年我国城镇居民增值税负下降, 累退程度反而增强。樊勇、王蔚 (2012) 运用1995-2010年的全国城乡居民面板数据, 考察增值税对城乡居民收入分配的影响。通过Suit指数论证增值税的累退性, 并比较MT指数发现, 增值税加剧了城镇居民收入分配差距的扩大。聂海峰、岳希明 (2012) 利用微观数据分析了间接税对收入分配的影响, 研究发现, 间接税增加了城乡内部的收入不平等, 降低了城乡之间的收入不平等, 略微恶化了整体收入的不平等。

有的学者对税收调节收入分配的作用提出质疑。如杨斌 (2013) 指出, 利用税收手段调节收入分配是无效的, 对我国所存在的地区差异和城乡收入差距更是无效。他认为, 基本公共服务均等化才是解决地区和城乡收入分配差距的有效办法。

综上所述, 大部分学者认同税收是调节收入分配的重要手段, 只是对其调节目标、功能定位等略有差异;税收对于收入分配的调节体现在不同的分配领域, 只是作用各异;直接税和间接税对收入分配都有一定的影响, 直接税的累进性相对较高, 间接税尤其增值税对于收入分配具有逆向调节作用;在税收调节功能发挥效果方面, 多项研究都认为效果不显著。近年来, 越来越多的学者认为, 收入差距缘于机会不均等, 税收调节的目标应当由结果的公平转向机会公平和规则公平。

1.城乡间收入差距现状。改革开放以来, 居民的收入有了较大的提高, 城镇居民的收入从2000年的6 280元增长到2015年的31 195元, 增长了4.97倍。农村居民的人均纯收入从2000年的2 253元增长至2015年的11 421元, 增长了5.07倍。但与此同时, 比较2000-2015年农村和城镇居民收入, 我们也可以直观地看出城乡差距。2000-2007年, 城乡差距一直呈扩大的趋势, 2008年之后开始回落, 2015年达到最低点。

造成我国城乡收入差距的原因有很多, 包括经济发展过程中形成的二元经济结构、产业政策及导向以及财税政策因素等。单从税收体制看, 2006年农业税取消后, 我们可以看到城乡差距问题有所改善。但是, 随着市场经济和社会分工的发展, 城乡的消费具有雷同性, 农民在购买商品和服务时要承担相应的增值税、消费税等间接税, 农民进城务工也要缴纳相应的所得税等。与此同时, 农民不能享有与城市居民同等的公共产品和服务以及平等的教育、医疗和社会保障体系。这种逆向的财政调节机制是造成城乡收入差距的原因之一。

2.城乡内部收入差距现状。城乡内部的收入差距是值得我们关注的经济和社会问题。城镇居民最高收入户的人均可支配收入和最低收入户相比, 一直有上升的趋势, 2000年为3.61, 2013年达到最高点5.8 4。其中, 2 0 1 2年有比较大的回落 (4.97) , 可能是受到2011年个人所得税改革的影响。农村居民的收入差距更大, 最高收入户的人均纯收入和最低收入户相比, 最高达到了8.65。

从上面的数据中可以看出, 城乡内部的差距远大于城乡之间的差距, 已经成为影响我国整体收入差距的重要因素。城镇居民的收入差距相对较小, 说明个人所得税发挥了一定的调节作用。对农村居民来说, 取消农业税之后, 其主要涉及的是间接税, 而间接税又具有逆向调节作用。正向调节税种的缺失是造成农村居民收入差距过大的原因之一。

3.全国居民收入差距现状。基尼系数是衡量收入分配差距状况的常用指标。国家统计局公布的数据显示, 自2003年以来, 我国基尼系数一直处在全球平均水平0.4 4之上, 2 0 0 8年达到最高点0.491, 之后呈回落态势, 2015年达到了0.462, 2016年又有所回升, 为0.465。这些数据表明, 我国的收入差距还有很大的调节空间。

国内外的诸多研究都表明, 间接税具有累退性, 对于居民收入分配具有逆向调节作用。十九世纪末、二十世纪初, 欧洲国家相继完成了以所得税为主体税种的转变。而我国由于处于社会主义初级阶段, 经济发展水平较低, 选择间接税作为主体税种, 可以较好地筹集财政收入。随着我国经济发展水平和居民收入的不断提高, 居民收入差距不断拉大, 以间接税为主体的税制结构在调节收入分配方面逐渐暴露出其局限性。根据OECD的统计, 二十世纪中叶, OECD成员国税前基尼系数为0.45, 税后基尼系数为0.31。财税政策在调节收入分配方面成效显著。2015年, 位于都柏林的“生活和工作条件改善基金会”对英国工资收入水平进行了调查, 并发布了相关报告。报告称, 欧盟平均基尼系数为0.346, 英国在欧盟中基尼系数最大, 为0.404。但即使如此, 也远低于我国的0.462。其中的原因除去欧盟国家具有完善的社会保障体系和转移支付制度外, 个人所得税的调节作用也不容忽视。

我国现行个人所得税的基本框架和主要内容都是以1994年的个人所得税法为基础的, 采用的是分类税制。分类税制和当时的经济社会条件相匹配。随着全球经济的一体化, 我国经济的开放程度不断增强, 经济发展水平日益提高, 居民的收入也从单一的工资薪金扩展到资本收入、财产收入等多元化形式。在这样的经济社会条件下, 原有的个人所得税制度已经不能满足当前的需要, 仅靠提高免征额等修修补补的改革措施也不能从根本上解决问题。

我国现行的个人所得税制度主要存在如下不足:第一, 公平性有待提高。分类税制对不同所得实行不同的纳税标准, 在实践中难免有失公平。由于工资薪金和劳务所得执行不同的纳税标准, 个体之间在收入来源上存在差异, 就会出现同酬不同税, 甚至收入少却税负重的现象。导致收入来源相对单一的群体税负重, 而收入来源相对广泛的群体税负相对较轻。如劳务所得和财产所得在税负上就不公平。工资薪金所得适用的是累进税率, 最高到45%, 而财产所得的税率为20%。此外, 按月计征的周期设计科学性较差。对于收入季节性非常明显或收入周期性较长的社会个体来说, 按月收入来计征, 公平性和科学性都较差。第二, 税率设计过于复杂。我国现行的人所得税税率针对不同的收入, 分别使用不同的税率形式, 既有累进税率, 又有比例税率。工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得分别适用3%-45%的七级超额累进税率和5%-35%的五级超额累进税率。对于劳务报酬所得一次收入畸高的, 实行加成征收, 实际上实行的是20%、30%、40%的超额累进税率。其他所得采用的是比例税率, 但在税率上又具有差异。如劳务报酬所得适用税率为20%;稿酬所得税率为20%, 但按应纳税额减征30%, 实际税率为14%;其他所得税率均为20%, 但由于各种优惠政策的存在, 税率上又出现多样化。税率形式过多, 计算繁杂, 界定困难, 加大了税收征管成本。第三, 部分税收优惠政策不合时宜。现行税制对股票转让所得暂缓征税, 已经不符合我国的经济发展实际。随着我国资本市场的不断扩大和完善, 一方面, 很多居民都选择股票交易作为主要的理财方式, 并且获得了较大收益;另一方面, 许多高收入者将此作为避税的渠道。目前这样的税收优惠不仅不利于组织财政收入, 而且也不利于税负公平。此外, 我国工资薪金所得的费用扣除标准实行“一刀切”的办法, 没有考虑家庭的具体情况, 实行每月3 500元全国统一标准的免征额, 科学性还有待加强。

目前我国只有个人所得税在收入分配中发挥了正向调节作用, 但个人所得税调节收入的范围和方式还比较有限, 导致整个税收体系调节收入分配的功能没有充分发挥出来。研究表明, 遗产税和房产税都能发挥较好的调节作用。托马斯·皮凯蒂 (2013) 还提出, 当下一个人财富的多少不仅由劳动所得决定, 更由继承的财富决定, 而资本收益率持续高于经济增长率的趋势, 将不断加剧收入不平等。因此可以通过在全球范围内实行累进的资本税来抑制贫富分化和收入不平等。

免征额是为了照顾纳税对象的最低需要, 使税收负担更加合理和公平。它是一把双刃剑, 如果定得不合适, 过低或过高都会有违税收公平原则。第一, 从现有的研究成果看, 岳希明等 (2012) 运用MT指数的变化考察免征额对个人所得税再分配效应的影响, 研究表明, 我国个人所得税整体累进性指数随工资薪金所得费用扣除标准的提高呈倒U型。3 500元免征额正处于倒U型的最大值, 超过3 500元的费用扣除反而会削弱我国个人所得税的累进性, 破坏其公正性。这说明3 500元是一个比较合适的额度。第二, 从近年来居民消费支出的数据看, 全国城镇居民人均消费支出为21 392.4元, 其中用于衣食住行等生活必需的支出为16 988.1元。以人均消费支出居于前列的北京为例, 2015年北京市城镇居民的人均消费支出为36 642.0元, 其中用于衣食住行等生活必需的支出为29 127元 (其中居住支出为11 252元, 全国平均水平为4 726元) 。调查的每个家庭平均人口为2.7, 平均每户的就业人口数为1.3, 平均每户每个月的衣食住行等生活必需支出为6 553元, 平均每个就业人口每月要承担5 040元。如果从全国的平均水平看, 3 500元也是一个比较合适的额度。目前, 个人所得税的免征额调整滞后于物价的上涨, 没有考虑地区差异, 这是其不足之处, 需要用财政补贴等方式来进行弥补。如北京市的交通补贴和丰富的公共产品和服务, 都是有益的补充形式。

我国长期以来的分类征收模式相对适合纳税人收入来源渠道少、税务机关征管水平有限的实际情况。随着收入种类的多元化和征管技术的提高, 分类课征模式的局限性逐渐凸显, 建立综合和分类相结合的所得税征收模式已经是大势所趋。从社会公平的角度讲, 混合所得税制能够对分类所得进行源泉控制, 从而减少偷逃税现象, 既确保了国家财政收入, 又体现了横向公平;同时, 不同程度的综合计征考虑了纳税人的综合所得以及符合条件的扣除项目, 符合量能负担原则, 使个人所得税制更显公平。但是, 混合所得税模式无疑增加了整体税制的复杂程度, 增加了征管成本, 对征管条件提出了更高的要求。另外, 混合所得税制的优劣并不能一概而论, 哪些所得分类课征, 哪些所得综合课征, 是否仅对收入超过一定标准的纳税人采取综合征收和汇算清缴, 源泉扣缴的税款是否准予抵扣等具体制度设计可能导致不同的评价结果。

第一, 加强税收教育, 增强纳税意识。居民在日常生活中会涉及多项税种, 但间接税采取隐性征收方式, 不易被感受和理解。而个人所得税作为涉及人群范围较广的直接税, 是实行税收教育的最好切入点。因此, 个人所得税的改革方向应该扩大税基, 让更多的人参与进来, 借此培养居民的纳税意识。通过专项减免等税收优惠的方式来降低特定人群的税负, 起到调节收入分配的目标。第二, 完善第三方信息共享制度, 加强税收征管。收入来源多样化、收入更加隐蔽等, 给个人所得税的征管带来了挑战。为了堵住税收征管的漏洞, 公平纳税人的税负, 需要加强税收信息化的建设, 完善第三方信息共享制度。这是提高个人所得税税收征管能力的重要因素。第三, 完善税源分析和监控机制。工薪阶层由于其收入较为透明, 易于被监控, 从而成为个人所得税主要的纳税主体。税务机关应重点加强高收入人群和收入易于隐蔽人群的税源监控和税收征管, 从而促进税收公平。

遗产税开征之初是为战事筹集经费, 但是现代意义上的遗产税已经作为一个固定的税种, 它的功能也由原来单一的财政功能, 扩展到发展经济和调节社会公平领域, 甚至起到引领社会风尚、培养积极社会伦理的作用。虽然对于遗产税的“存与废”曾经有过争议, 但目前全球仍有100多个国家和地区开征遗产税或者对遗产征收其他税收 (庞淑芬等, 2015) 。

是否开征遗产税主要基于两方面的考虑:社会公平和国际资本竞争。择机开征遗产税符合我国中长期的战略目标。一是随着我国个人财富积累程度越来越高, 对巨额遗产继承进行征税, 可以减轻工薪阶层的负担, 形成对个人所得税的有益补充。二是开征遗产税可以更好地促进公共产品和服务的供给, 同时有利于社会捐赠福利事业的开展, 促进第三次收入分配的良性循环。从长期看, 开征遗产税有利于促进社会公平, 实现国家长治久安。尽管遗产税开征的时机、遗产税的税制设计、遗产税和其他税种之间的衔接等还需要科学完备的论证, 但我们认为在收入分配问题已然成为社会关注热点、社会对收入分配公平有较高期待以及全面建成小康社会的背景下, 开征遗产税的象征作用和导向作用无疑是积极的, 体现了中央政府层面为缓解收入分配不公所作的努力。况且, 对遗产税的税制设计的研究和宣传已有多年, 1994年税制改革时曾将其列为14个税种之一, 已具备了社会认知基础和心理预期基础。

我国房地产行业1998年正式进入市场化阶段, 至今已近二十年。2007年以来, 房价一路攀升, 尤其是一线城市的房价让许多人无法企及。2000-2 0 1 5年房地产企业商品房销售额年均增速为22.95%, 其中住宅的平均增速为23.08%。无疑, 房地产业在中国本轮经济发展中起到重要拉升作用。从国内生产总值的构成来看, 1978年房地产业占国内生产总值的2.2%, 1998年之后比重上升到4%, 2013年以后这一数值已上升至6%左右。但与此同时, 房价的上涨又成为居民收入差距拉大的重要因素, 进而已事实上成为居民总财富差距继续不断加大的主要因素之一。

对此现象, 许多学者提出适时开征居民房产税来缓解财富分配的不均。2011年, 为控制过于疯狂的房地产市场, 重庆和上海两市曾经试行了房产税, 但实施效果并未达到预期的效果。上海试点以居民新购房为征税对象, 设置了人均60平米的起征点、0.6%的税率和0.4%的优惠税率;重庆试点以主城区内外地居民新购的非唯一住房和本地居民拥有、新购的高档住房为征税对象, 设0.5%、1%、1.2%三档税率。就筹集财政收入而言, 因两市试点中征税范围都过于狭窄而收效甚微。上海市税务局公布数据显示, 2011-2013年房产税收入的增幅分别为18.24%、25.65%、0.53%, 至2013年房产税收入仅占当年上海地方财政收入的2.43% (许宪春等, 2015) 。就调节房地产交易市场而言, 上海试点征税对象仅为增量房, 而重庆试点的起征点设置过高, 把大部分房产都排除在外, 因而两市的试点政策在促进二手房交易市场、降低房产空置率和调节社会财富分配方面效果也都不显著。

房产税迟迟不能落地, 主要缘于社会对房产税税制设计还存在一些争议, 如房产税的功能和定位、房产税的减免方式、房产税的价值评估和家庭的定义等。房产税作为财产税, 具有其优势, 如税源稳定、对财富调节具有较强的正效应、可以为地方政府供给公共产品和服务提供资金等, 但如果税制设计不合理, 又会造成新一轮的税收负担不公平。但经过二十多年的发展, 房产已经成为大多数中国家庭最主要的资产, 对房产征税会直接影响居民的房产投资与消费行为。应通过适当的税制设计起到抑制房产过度投机以及调节存量财富, 进而影响收入分配公平的功能。事实上, 房产已然成为极其稳定和庞大的税源, 房产税收入成为稳定的收入来源将是无法阻挡的趋势。这是经济决定税收的基本原理所决定的, 也是被发达国家的实践证明了的。故应尽快研究开征主要针对居民房产的房产税。

[1]霍军.收入分配差别与税收分配调节[J].税务研究, 2002 (6) .

[2]黄运.税收调节国民收入分配的作用与路径探析[J].税务研究, 2014 (10) .

[3]曾军平.公平分配、规则架构与财税政策选择[J].税务研究, 2015 (7) .

[4]岳希明, 徐静, 等.2011年个人所得税改革的再分配效应[J].经济研究, 2012 (9) .

[5]徐建炜, 马光荣, 李实.个人所得税改善中国收入分配了吗:基于对1997-2011年微观数据的动态评估[J].中国社会科学, 2013 (6) .

[6]潘文轩.直接税对居民收入分配影响的实证分析[J].技术经济与管理研究, 2015 (3) .

[7]詹鹏, 李实.我国居民房产税与收入不平等[J].经济学动态, 2015 (7) .

[8]张平, 侯一麟.房地产税的纳税能力、税负分布及再分配效应[J].经济研究, 2016 (12) .

[9]刘怡, 聂海峰.增值税转型对收入分配的影响[J].税务研究, 2009 (8) .

[10]樊勇, 王蔚.增值税与城乡居民收入分配的关联度:1995-2010年[J].改革, 2012 (11) .

[11]聂海峰, 岳希明.间接税归宿对城乡居民收入分配影响研究[J].经济学 (季刊) , 2012 (10) .

[12]杨斌.我国收入分配状况的纠正:公共服务均等化还是税收调节—兼论改变经济全球化中生产要素流动的非对称性对纠正收入分配的作用[J].税务研究, 2013 (1) .

[13]皮凯蒂.21世纪资本论[M].巴曙松, 译.1版.北京:中信出版社, 2014.

[14]庞淑芬, 陆静波, 杜秀玲.存废之争:遗产税全球发展走势[J].国际税收, 2015 (10) .

[15]许宪春, 贾海, 李皎, 等.房地产经济对中国国民经济增长的作用研究[J].中国社会科学, 2015 (1) .

(1) (1) 数据来源于国家税务总局.中国税务年鉴[M].北京:中国税务出版社, 2001-2016.

(2) (2) 数据来源于国家税务总局.中国税务年鉴[M].北京:中国税务出版社, 2003-2016. (其中, 2013-2015年数据来源于国家统计局城乡一体化住户收支与生活状况调查) 。

(3) (3) 数据来源于国家统计局2013-2017年发布的全国居民收入基尼系数;其中2013年初, 公布了2003年至2012年的基尼系数。

(1) (1) 数据来源于OECD官方网站 (http://stats.oecd.org/) 。

(2) (2) 中国新闻网.报告:英国成欧盟内收入分配最不平等国家[EB/OL]. (2015-05-19) [2017-03-29].http://www.chinanews.com/gj/2015/05-19/7286904.shtml.

(1) (1) 根据2016年《中国统计年鉴》数据整理和计算得出。

(1) (1) 对涉及居民房产征税的提法已经变过多次, 如物业税, 目前主流提法是房地产税, 本文暂用“房产税”的提法。

(2) (2) 根据2016年《中国统计年鉴》中2000年和2015年的数据用水平法计算得出。

(3) (3) 数据来源于2016年《中国统计年鉴》 (收录了1978-2015年的数据) 。