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关键词：委托；企业财会人员；激励机制；惩罚监督

中图分类号：F272.92 文献标志码：A 文章编号：1673—291X（2012）26—0151—03

财会工作贯穿于企业的整个管理活动中，在现代企业管理中处于首要地位，其作用也是越来越重要。目前的财会工作与过去相比，表现出选择空间大、处理复杂、职能全面和风险高等特点，因此，现代企业对财会人才的要求越来越高，财会人员的压力越来越大。由于工作压力和工作风险，在现实中，财会人员队伍中工作责任心不强、办事效率低、违反职业道德等现象还存在，有些问题还很普遍。要改变这些消极思想和行为，充分调动财会人员的主动性和积极性，强化单位财务管理，就应加强对财会人员的教育引导和激励推动。

本文拟从现代经济学角度出发，以委托理论和激励理论为分析的基本框架，运用博弈论和信息经济学的方法，对企业财会人员的内部激励问题进行研究，试图构建出一种合理、有效且可实施的激励机制，以期对这一问题的认识开启一个新的视角，并对企业管理制度改革提供一些有参考价值的对策和建议。

一、企业财务管理过程中的委托关系

企业管理者和企业财会人员作为企业财务管理过程中的两个利益主体，具备构成委托关系必须的三个条件：第一，企业财务管理是一种市场化行为，企业管理者和企业财会人员的目标函数往往是不一致的，企业管理者在财务管理过程中希望财会人员努力工作，为其提供完备且真实的财务信息，而作为人的企业财会人员，具备理性“经济人”的本性，它关心的往往不是企业财务状况的最优化，而是自己的利益是否得到满足，如报酬、职位、生活质量等。第二，企业财务管理过程一个突出的特点是信息的非对称性。企业财会人员负责企业财务信息的收集、整理和分析，负责结算报销和会计报表的制定，因而对企业的财务状况和成本情况非常了解，企业管理者从财会人员的汇报中和提供的各种报表中了解企业的财务状况，由于信息来源的间接性，难以判断财务信息的真实性。第三，作为知情者，企业财会人员可能利用企业管理者难以掌握足够信息，进行一些机会主义行为，使企业管理者遭受损失。此时，企业管理者与企业财会人员已构成经济学上的委托关系，企业财会人员拥有信息优势称为人，企业管理者处于信息劣势称为委托人。

二、企业财务管理过程中的博弈模型

（一）模型假设

假设条件1 在市场经济条件下，企业管理者不掌握真实财务信息情况下的企业损失为；企业财会人员不向企业管理者报告真实财务信息，可获得的收入为θπ（0

假设条件2 企业财会人员不努力工作时，具有一个最低的发现企业真实财务信息的概率，设其为α0（0

假设条件3 如企业管理者不向财会人员提供任何激励报酬，在缺乏有效的监督约束机制情况下，财会人员不如实汇报工作，总是有利可图的（获得一定的无形收入或有形收入），为此，企业管理者需向财会人员支付激励报酬S，在缺乏监督惩罚机制下，S≥θπ。因为，若支付任何S

假设条件4 委托人已建立起监督惩罚机制（β，M），β是发现财会人员不如实汇报工作的概率，M是对人的惩罚力度。建设监督惩罚机制（β，M）是需要成本的，即发现概率的提高重在侦察技术建设，惩罚力度的提高重在实施力量建设。这里不妨假设两项成本分别为C1（β）和C2（M），且C′1>0，C″1>0，C1（0）=0，C1（1）∞；C′2>0，C″2>0，C2（0）=0，说明两项成本都具有边际递增的特征，设，C2（M）=kM2，λ为提高发现财会人员不如实汇报工作概率的成本系数（λ>0），k为提高惩罚力度的成本系数（M>0），则监督惩罚机制的总成本为。

假设条件5 委托人追求企业利益最大化，人追求自身效益最大化，委托人和人都是风险规避或风险中性的。

（二）博弈模型及其分析

根据上述假定，财会人员发现企业真实财务信息，并如实汇报时，委托人期望收益为

（1）

其中，式（1）βM之前的部分为委托人的经济效益，βM部分为委托人的社会效益，M可理解为透明化程度，可理解为对事件处理的力度。

在一定的监督惩罚机制下，人选择不如实汇报工作的期望收益为

一、党风廉政建设责任制得到全面落实

㈠党政齐抓共管，统筹安排党风廉政建设责任制工作

县党风廉政建设工作会后，我镇及时召开党委会进行了传达贯彻，结合本镇实际，制定了永新镇党风廉政建设工作计划，制定下发了《永新镇关于加强党风廉政建设的实施意见》，将党风廉政建设工作任务进行了分解明确了主管领导、协办领导，主管部门和协办部门，提出了具体任务、要求及完成时限，每一项工作任务都落实到科室、落实到人。在此基础上，重点抓了责任制检查和逐级汇报工作。首先是坚持党政正职定期检查、听取党政副职汇报本部门、本系统党风廉政建设责任制落实情况；个人廉洁自律执行情况；定期听取所包村的负责人汇报党风廉政建设责任制落实情况。其次是党政副职定期听取下属单位、部门和科室的负责人关于党风廉政建设责任制落实情况的汇报，及所包村的负责人党风廉政建设责任制落实情况汇报。三是镇纪委每季度对10个行政村党风廉政建设责任制落实情况进行一次检查，并将检查结果列入绩效考核中。四是在村“两委”换届前，镇党委成立考察组，对各村“两委”班子履职情况进行了考察，并将考察结果进行了公开公示。

㈡逐级签订了党风廉政建设责任书，明确了各级领导干部的党风廉政建设职责。为全面贯彻党风廉政建设的职责任务，我们将党风廉政建设责任制，进行了进一步的分解，从镇党政班子到机关科室、到基层支部，层层签订了党风廉政建设责任书。使党风廉政建设责任延伸到人、到岗。 在抓责任制落实的工作中，镇党委坚持原则、敢抓敢管，切实负起责、负好责。根据每季度矛盾排查出的问题，按照责任分解的内容，落实到包村工作队负责人和村党支部书记、村委会主任，镇党委定期检查，检查结果与包村干部、村干部的政绩考核挂钩。

㈢党政正职做到“五个亲自”，领导班子成员做到“三个抓好”。

在落实党风廉政建设责任制上，党政正职做到了“五个亲自”。一是亲自组织分解当年党风廉政建设的主要任务，明确班子成员的具体责任及任务要求，体现了“谁主管、谁负责”的原则。二是亲自主持召开领导班子专题会议，听取党风廉政建设工作汇报，研究安排本镇党风廉政建设工作。三是亲自阅批信访件，亲自接待群众来访，凡群众来信，书记、镇长都亲自批示，重点问题书记、镇长都亲自到村、到现场了解情况。目前我镇领导信访接待日制度坚持的比较好，日常有信访室专门负责接待，群众来访反映的问题，能够及时找有关部门解决的，都能及时加以解决。四是亲自检查下属单位执行责任制情况。书记、镇长经常抽时间到各村及下属单位，检查了解情况，听取各方面意见，及时指导帮助他们解决问题。五是亲自主持召开了镇领导班子民主生活会，首先解剖自己，承担责任，班子成员之间积极开展批评和自我批评，使会议达到了增进了解，沟通思想、团结同志、推进工作的目的。

二、严格执行廉洁从政的各项规定，切实加强了作风建设

㈠强化廉政教育。为加强党员领导干部党性、党风、党纪教育，镇党委制定并坚持了三个学习制度：党委理论中心组定期学习制度、定期学习制度、党员学习日制度，结合村“两委”换届，加强了对基层“两委”干部的教育管理。举办了村“两委”干部培训班，进行强化教育，并实行了任前、届中警示教育及诫勉谈话制度，及时指出在党风廉政建设方面存在的问题。分别对10个村10余名新任职“两委”干部进行了任前组织谈话、廉政谈话。通过组织多种形式的廉政教育，使村“两委”干部牢固树立立党为公、执政为民的思想观念，增强拒腐防变和抵御风险的能力。

㈡大力倡导八个方面的良好风气，严格执行廉洁从政各项规定，加强领导干部作风建设 。镇党委多次组织镇、村两级干部学习贯彻胡总书记讲话精神，并要求一定要深刻领会，并以“八个方面”为标尺，衡量自己的言行，年度公务员考核以及村“两委”考察，将以此为重要考核依据考察干部，进一步促进干部作风建设。

㈢严格执行“重大决策、重要干部任免、重大项目安排和大额度资金使用”必须由领导班子集体决定的规定。年初永新镇党委研究制定了党委会议事规则，明确了重大决策重要干部任免、重大项目安排和大额度资金使用必须由党委扩大会议研究决定，不能“一言堂”。

三、健全和完善了各项反腐倡廉制度，规范镇、村干部的从政行为

㈠围绕“正确行使权力”，建立健全相关制度，并定期对制度落实情况进行了监督检查。镇党委制定了重大问题决策和执行制度、会议制度、廉政制度、民主生活会制度、工作报告制度、机关内务管理制度、财经管理制度等工作制度。用制度来约束镇、村党员干部的行为。同时，为确保各项工作制度的贯彻执行，出台了进一步加强党委决策和执行力的决定、党员干部违反纪律的处理办法等相关配套措施，做到了有据可依、有章可循。

㈡加强村干部的管理。XX年镇党委加大了对村干部报酬的管理力度，使村干部考核管理办法能够充分调动村干部的积极性，奖勤罚懒，促进农村和谐发展；进一步完善了村干部管理考核办法，使农村“两委”干部的考核，更严谨、更具操作性。

（三）加大村务公开力度。在村务公开的方式上，各村采取了以公开栏、村民代表会议、广播、村报等形式进行村务公开。各村村务公开栏开辟了新农村建设、财务公开、党员承诺、法律宣传、计划生育、重大事项等栏目，对常规工作特别是财务方面按月进行公开，重点工作及时公开，村级重大事项做到事前、事中、事后公开，确保了公开内容的真实性、合法性，特别是财务公开方面，由会计服务所根据财务运营情况，按流水账方式制定公开内容，明确每月10日必须进行公开。

㈢完善机关财务制度，严格财务审批程序、支出范围和权限，严格执行财务支出先批后办制度，有严格的财务审批程序、支出范围和权限，经常性支出由经手人、主管领导和镇长签字后才能报销，非经常性支出要以书面报告的形式向党委书记、镇长请示后方可支出。大额支出要经党委会研究同意才能支出。

票号，亦称票庄、汇票庄或汇兑庄，源于汇兑，是一种专门经营汇兑业务的金融机构。它是中国封建社会金融业的重要组成部分。以清朝道光三年（公元1823年）“日昌”票号的诞生为标志（黄鉴晖，1992），山西商人实现了由商业资本向金融资本的转变。此后100多年，被西方叹为观止的“山西票号（Shan Si Bank）”执中国金融之牛耳，“票号汇通天下”，在中国的金融史上写下了辉煌的一笔。山西票号在其经营过程中建立了一整套先进的会计与营业报告制度，使得票号管理者能够及时明了总号及其国内外各分号的财务状况和经营活动情况，从而做到“运筹帷幄之中，决胜于千里之外”，造就出一个又一个“Shan Si Bank”的世界奇迹，有力地带动了我国对外贸易的增长，极大地繁荣了我国当时的经济。

二、票号的组织结构

山西票号规模如此庞大还可以保持灵活经营，因其有科学的组织结构作保障。这也正是山西票号的会计与营业报告制度建立的基础与实施的环境。

以大德通票号为例，山西票号的组织结构主要表现为总号及其各地分号的内部组织结构以及总号与其分号之间的关系上。总号是负责票号整体各单位经营与管理的中心机构，主要负责全号业务经营上的计划、组织、指挥、调节、控制和监督等工作以及与外部其他单位或个人关系的协调。各地的分号是总号的下属业务部门，受总号直接控制。

（一）票号的内部组织结构

总号设大掌柜（也称“领东”、“执事”，相当于总经理）一人，为全号领袖，统管全号事务，票号对内、对外大事的处理均由其决策。大掌柜只需直接向财东负责。票号财东一般不过问票号的事，实行两权分离的“掌柜负责制”：财东出资设立票号，委托一个自己信赖的、精明能干的人做掌柜，财东把资金运用权、人员调配权、业务经营权等全部交给掌柜，让其独立自主地从事经营活动；只是定期结账（三到五年一次），由掌柜向财东汇报经营成果，就一些重大决策请示财东，同时分取应得的红利，由财东视其业绩决定去留。这种所有权与经营权分离、掌柜负责制的方式，为票号高效运营提供了良好的制度环境。

设二掌柜（也称“协理”，相当于副总经理）一人，协助大掌柜处理全号事务，负责督促全号人员工作，因此票号员工往往对其十分畏惧。

设三掌柜一人（也称“内事掌柜”，相当于营业经理），辅助二掌柜工作，负责票号内外的营业活动。对外营业活动的具体操办，一般由跑街进行。票号设正跑街（俗称“上街头”，相当于营业员）一人，副跑街一至三人，练习跑街数人，分工在外招徕生意，负责了解当天商情动态和上市接洽存放款及一切银钱往来业务。

设置账房，其中管账先生（相当于会计部经理，管账与文牍皆称先生，而不称掌柜）一人，总理全号账务，负责银钱出纳。另设副管账一人，辅助管账先生经管账目；帮账二人，受副管账指挥，助理各项账簿；练习帮账若干。

设置信房，其中文牍先生（也称“管信先生”）一人，负责往来文牍、信件；司信二、三人，由文牍先生指挥，办理号中往来文件，处理繁多的信札。各分号遇事都需通报总号，而总号也须一一答复。

此外有练习生（即学徒）若干，练习写账或誊写信件，学习业务。

分号因内部组织结构简单。一般设掌柜（也称“老帮”，相当于经理）一人，由总号委派并直接受其领导。较大的分号增设副掌柜一人，协助分号掌柜工作。也有跑街、管账、信房等设置。

（三）票号组织结构设计的原则

票号整体的组织结构（如图1所示）设计遵循了以下原则：

1.以经营为中心的原则。在组织结构设计中，票号大都坚持以事为中心，这不仅从其总号及其各地分号的内部组织结构设计上得到体现，而且有明确的文献资料佐证：“全盘人位之计划，系因事用人，决不因人用事，恐事少人多，习于骄惰。”票号组织结构以经营为中心的设计原则，与票号管理上注重人才的做法相辅相成，二者一道为票号的经营成功提供了基本保障。

2.中央集权、统一指挥的原则。票号业务的总指挥权在总号，分号的资金集中由总号控制，分拨大权在总号。总号账房一方面通过分号账房运转资金，抽疲转快，以达酌盈济虚之效；另一方面又通过分号账房遥控收支，把握经营方向，达到经济集权的目的。票号大掌柜具有绝对的权威，除向财东直接汇报并负责外，号内所有重大经营决策均由其做出，票号的组织机构也都以之为主而设计。中央集权、统一指挥是票号内部组织设立的重要原则之一。

3.级次清晰、权责明确的原则。在实行中央集权、统一指挥的同时，票号并不是由大掌柜统揽一切事务，各种事项都由其一人专断，而是在组织内部划分了明晰的级次和部门，并明确各级次人员的责、权、利，使其权责对等，各享其权、各司其职、各负其责、各获其益，很少有跨级干预的情况发生，大大提高了票号的经营效率。

正是由于票号在组织结构设计中遵循了这些原则，采用充分报告、全面统筹、灵活调动资金的方式，才使得山西票号“汇通天下”，在规模日趋庞大的同时保持了敏捷的经营模式，持续、高效运营，创造了历史上票号的鼎盛局面。

三、票号的会计与营业报告制度

在经营活动过程中，山西票号建立了一套严密的会计与营业报告制度。票号的账簿原属一种旧式簿记，但其组织完备、登记详密，亦可称为旧复式簿记。总号除本部自有各营业账外，还有各分号营业报告，也都需要分别记账。每月有月清册，到决算期，以月清统造年总结。文献考证显示，票号运用的记账方法大体有三种：一种是采用以现金为主体的单式收付记账法；而有的票号为了加强对往来账项的反映，采用了“三脚账”；到清朝后期，部分票号则采用了“龙门账”或“四脚账”。

（一）统一计量基础

清朝各地银两平色不一，平砝大小各异，纹银成色有高有低，一个地区就有多种平砝。如京城当时有“京公砝”、“京四平”、“京二两平”等数种，名称不同，大小各异。如果没有一个统一的平砝，不仅无法汇总票号总号与各分号的账簿，也不能进行正常的汇兑。各票号分别规定了其内部业务活动和会计核算与报告通行的平色，自成一个系统，各地分号的秤都以总号的秤为标准。票号的本平各不相同，存在一定的差异，但是通过本平可以把用各种平砝收交的银两权衡统一起来，使票号债权与债务在账簿中有一个统一的单位；否则，度量单位不统一，就不能真实地反映出票号的资产负债情况。结算期末，票号统统以其本平折算入账，消除错讹，核实盈亏，汇总反映票号总号及各分号的当期经营状况，以便使管理者据以进行业绩评价并做出相应的决策和业务指导。

（二）账簿的种类及其相互关系

票号业务复杂，账簿也因而种类繁多，大体上可分为四种：

1.基本账簿：包括底账、流水账和老账，这三种账簿提供的资料是票号账房会计核算的基础资料，其他账簿的记账以此为本。底账是会计核算的准备材料，每日发生的交易与活动先全部记入底账，以便稽查；每天晚间分别过入各流水账；每旬则过入老账。老账按流水账的各个抬头分别设置登记，反映全部财产变动的综合情况，据之可了解票号的资产状况和营业损益等。

2.业务账：由两部分组成，一是业务分类账，包括汇兑账、浮账（专门记录活期存款支出，不过流水账）、存款账和放款账等；再则是往来账，包括各地往来总账和本埠往来总账。通过各项业务账，票号加强了对日常业务活动和往来账项的控制与管理，保证了票号经营活动的有效运营。

3.结算账：包括月清和年总结以及清单。总号掌握各分号的业绩，主要是通过分号报送的“月清”（即报告主体当月业绩）和“年总结”（即报告主体当年业绩）的制度进行的。月清的报告时间在月底，年总结在冬月底（旧历十月底）。报告内容首先是各项加总的数字；其后是关于各项数字的具体花名、地名及数字等明细内容。这样，总号不仅可以据之稽核数字，还可以具体了解各分号当期的具体业务活动内容，并进而对其进行审核；如发现问题，则可及时指示分号纠正或采取补救措施。月清和年总结，既是分号向总号的报账，也是各分号本身的营业决算，其当期营业状况和盈亏情况一目了然。而清单则是总号汇总各分号年总结后，加上总号自身的业绩，综合编制的向股东报账的一种方式，类似于近代银行的决算报告。清单内容分为外该与该外两大项，最后结出本年的营业损益。清单既作年度向财东的报告，也作大账期（年度与大账期的区别是前者只核算损益，后者还要进行分红并做相应的核算）的报告。

4.补助账：是服务于经营管理和盈利分配需要的支持性账簿，主要包括万金账（记录创办票号的合同、协议，以及历年的分红情况等）、保荐账（记录票号员工入号时的保单）、路俱账（登记分号员工返乡探亲的行李、路费等）、规账（记录票号营业共同规则、与各地银两平色及票号一般应付的规则等）等。

（三）营业报告制度

为及时洞察票号各分支机构的经营活动状况，实施相应的指导与控制，仅靠上述账簿提供的信息还远远不够，票号在其长期的历史发展中逐步形成了一套系统的营业报告制度，能够弥补账簿信息有限的不足，大大满足了票号管理者经营管理与决策的信息需求。

票号营业报告制度的特性在于，不仅各分号要及时向总号报告各项业务情况，各分号之间也要及时地互相通报各种信息，建立“相互报告制度”。票号分号向总号的报告，除了账册形式的财务报告（月清和年总结）外，大量的日常业务活动信息就是通过这种书信形式（为确保及时性，随着技术的发展后采用电报形式）的营业报告及时反映的。这些营业报告具体可分为四种：

1. 兹报（也称“正报”）：报告本号直接对某分号营业的事项。它是做汇兑后，两个直接收交汇款单位的一种报告，即A向B做的汇出业务的内容（如为某汇银两多少，何日交款，汇费和贴色多少，如同签发汇票后保送汇票底根一样），以及A兑付B汇入业务的内容。如果A前封信提到的汇出业务尚未见到B兑付的回信，那么本次来信还要重复叙述前次信汇出业务的内容，以便相互核对业务和了解彼此业务完结的情况。

2.附报：是票号最大量的一种报告，要把各分号每天营业状况全盘通告各分号，其目的在于使各分号相互了解收交情况，进而根据了解到的情况主动从事业务活动，相互支持；避免因某地交款过多、现银不足影响票号声誉，或是存银多无交项，影响生意，为实现“酌盈济亏、抽疲转快”提供管理与决策所需信息。

3.行市：是各号相互报告当地借贷市场银根松紧和汇水利息行市交流情报的报告。它是兹报和附报后例行报告的内容。

4.另起（也称“叙事”）：是总号或分号对某分号业务的指示、评价、意见以及委托代办事项的内容叙述。它位于兹报、附报与行市后，是注明本次信件的年月日后所写的内容。一般是文牍先生把兹报、附报与行市写好后，等掌柜们晚间有空闲时提出意见才写的；或者由文牍先生先拟稿，待掌柜修改后才誊写的信。

票号的这些报告是大量的，当天的事必须当天就发出信，且都要向总号和所有分号互报。随着分号的增加，要把当天与各号的事都报告出去变得日愈困难，于是逐渐制定出按规定时间报告的办法。即把各分号按日期排开，各分号之间有一个固定的规定报告日期（如今天给某几个分号发信，明天给另外几个分号发信），从而既相互了解情况，又不至于使信房忙得不可开交。但有一条原则，不管有多少分号，所发生的业务必须在三日之内发出信件报告。

文牍先生不仅要草拟当天的信件，还要建立书信档案，把发出的信和收到总分号的信，以总分号为单位全部都抄录在一本往来信稿簿中，以达永久保存的目的。

四、票号会计与营业报告制度的启示

21世纪是信息社会，随着IT技术的迅猛发展和不断普及，人们正在不断地推进管理模式和会计模式的信息化进程。借助IT技术，各种信息的广范围及时、甚或是实时共享都不再存在技术上的障碍，人们再也不必由于担心路途遥远或是抄录任务繁重而不能完成信息的及时传输或录入。100多年前困扰山西票号管账先生和文牍先生们的技术难题都已不复存在。通过反思历史，研究前人，我们可以“法先人之法”，为今所用。通过对票号的会计与营业报告制度的深入考察，我们得出若干启示如下，希望能够对理论研究和实务工作有所裨益：

1.在100多年前各种技术手段都极其落后的情况下，山西票号的管账先生和文牍先生们为保证信息的及时性，尚且不辞辛劳，努力做到信息每日报送与沟通。如今更应充分注重信息及时性的要求，树立只有及时的信息才有价值的观念，积极推进会计信息化进程，做到信息的及时、甚至实时提供，从而为及时有效地进行管理和经营决策提供保障。

2.在信息报告中加大非财务信息比重，丰富信息含量与信息报告种类；同时，借鉴山西票号会计报告与营业报告并举的方式，一方面加大财务报告中非财务信息的比重，另一方面研究设计非财务信息报告形式，不单纯囿于财务报告的现行范式，不断推进报告模式改进，按管理需求提供一切经营活动信息，进一步完善企业报告体系。

关键词：施工企业 外币折算 建造合同 汇率 差额处理

中图分类号：F234 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）01-186-02

一、外币财务报表折算的定义及规定

外币财务报表折算是指母公司在编制合并会计报表前，将所属子公司编报的个别会计报表，按一定汇率，采用规定的折算方法，折算为与母公司记账本位币相一致的个别会计报表，以便母公司以折算后的个别会计报表为基础，编制合并会计报表。由于汇率的不断变动, 报表各项目计量属性不同, 对外币会计报表中各项目采用不同折算汇率，在外币报表折算过程中便会产生报表折算差额。与汇兑损益不同，外币报表折算差额是企业当期未实现的损益。

根据《企业会计准则第19号――外币折算》规定，企业将境外经营的财务报表并入本企业财务报表时，应当按照下列规定进行折算：

1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

2.利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

3.按照上述1、2折算产生的外币财务报表折算差额，在并入后的资产负债表中所有者权益项目下单独列示，其中属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目。

二、折算汇率的选择

外币财务报表的折算必须解决两个问题：一是折算汇率的选择，二是折算差额的处理。折算汇率的选择问题，目前国际上有四种不同的选择方法，比较流行的是时态法和现行汇率法。折算方法的选择也会影响折算差额的处理。

（一）时态法与现行汇率法的理论分析

1.现行汇率法，现行汇率法又称期末汇率法，是将外币报表中的所有资产和负债等项目都统一按现行汇率进行折算。这种方法不改变外币报表性质，只改变其表现形式，并能够揭示汇率变动时对母公司在国外子公司的投资净额的影响。现行汇率法假定所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下，都要遭受现行汇率变动的影响，故对所有的资产、负债项目均按编制日的汇率予以折算。

2.时态法，时态法又称时间度量法，是指对现金、应收及应付项目按现行汇率折算，对其他的资产和负债项目则根据其性质分别按历史汇率和现行汇率折算。其理论依据是：外币报表折算是对已按外币计量的既定价值改用本位币的重新表述，它不改变计量项目的属性。时态法认为外币报表折算只是一种计量转换程序，是将国外子公司的外币报表以母公司的报告货币进行重新表述的过程。它不应改变折算项目的计量基础，只能改变其计量单位。为了保持各资产、负债项目的计量基础，需要分别按其计量日期的汇率折算。

（二）施工企业两种折算方法的适用性分析

外币报表折算一般应该达到两项目标：①在合并报表中反映按照每个被合并的主体从事经营的主要通货（它的功能货币）所计量的财务结果和财务关系；②提供与汇率变动对企业的现金流量和业益的预期经营影响相一致的信息。按此目标，外币报表折算和其折算损益的处理，在其方法选择上取决于功能货币的确定，同时又与国外项目所处的经济环境有关。

1.子公司观点。如果国外子公司是相对独立并与国外经济环境形成一个整体的经济实体，外币报表折算应采用现行汇率法，这样经折算后的外币报表就尽可能保持原外币报表中揭示的财务成果及各项财务指标的比例关系，也有利于国外子公司分析考核其经营业绩和进行经济预测，这种折算观点可以称之为“子公司观点”。

2.母公司观点。如果国外子公司是母公司经营的有机组成部分，外币报表折算应采用时态法，通过折算对子公司的当地货币（外币）财务报表进行重新表述，将外币报表折算差额以折算损益项目列示于利润表，计入当期损益，这种折算观点可以称之为“母公司观点”。

现阶段，我国众多施工企业在经营性质上是母公司经营整体的一部分，其境外经营在组织结构上基本上都以单纯的施工项目部或者设立分公司，经营活动大部分也只是纯粹的限于组织项目施工、母公司国内采购设备物资、收取工程款、汇款上缴国内母公司等，在资金出现紧缺时也是由母公司筹资拨款，并不存在自主的筹资、投资活动。在经营战略、资金活动基本上都是在母公司的统一安排下进行的。由此看来，一旦有关的汇率一有变化，就会直接影响母公司的经营活动和现金流量，这种影响就像母公司从事该经营活动一样，其实质是属于母公司延伸业务的经营活动，其本身很少存在独立的经济业务，符合“母公司观点”。

由此可见，时态法更适合当前我国的施工企业编制合并报表的目的。

三、外币报表折算差额的处理

折算方法的选择会影响折算差额的处理，这些问题不仅影响资产负债表上有关资产、负债、所有者权益的金额，也影响收益表上利润的计算，影响企业集团整体或工程项目部的财务状况、经营成果和现金流量的公允反映，因此折算差额的处理问题就显得非常重要。

外币折算只是记账表述的改变，即在会计实务中改变记账凭证、账簿乃至会计报表的货币表述方式，将以另一国的货币表述的账表兑换为与之等值的某一国的货币来重新表述账簿记录和会计报表, 这种变换并没有发生实际的货币交换和应予记账的交易，如同把外文译成中文一样，只是文字表述形式的不同罢了。折算不过是会计实务中以单一的等值货币来重新表示各种不同的外币金额，并不改变所计量资产或负债等的固有价值。折算前后的财务报表只是存在货币计量单位的差别，二者是等价的，在如实反映企业财务状况、经营成果和现金流量方面是一致的。但在实务中，由于汇率的变动，资产负债表各项目的计量属性的不同，各项目承担汇率风险的程度也不尽相同，折算后的财务报表会存在一定数额的折算差额。那么折算差额是作为损益列入损益表中还是作为权益列入资产负债表呢?国际上比较通行的做法是将时态法折算（或重新计量）产生的折算差额全部列入当期损益，计入合并后的损益表。而按现行汇率法折算产生的折算差额作为权益以合并后股东权益下一个独立的项目列示。而我国的做法是折算差额应当在并入后的资产负债表中作为所有者权益项目单独列示，其中属于少数股东权益部分，应当并入少数股东权益项目。当对境外经营进行处置时，将已列入外币报表折算差额中的相关部分自所有者权益中转入当期损益。

众多的国外施工项目部，并不存在母公司投资，也不存在股本、实收资本之说，所有者权益只包含累计的未分配利润，建设期也通常并没有利润分配，只有在项目完工才一次向国内总部转回项目实现的利润，即相当于利润分配。资产负债表代表的是特定时点企业拥有的资源或需承担的义务。根据准则规定，资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。而未分配利润是不同的会计期间实现的累计利润，其中包含的多个汇率折算，在汇率不断下降情况下，前期确认的利润使用高汇率折算、后期实现的利润通过低汇率折算，累计人民币利润必定高于在期末时点外币按照资产负债表日汇率折算出的人民币，这个差额便是外币折算差。通常列在资产负债表所有者权益下的外币报表折算差行次。试想，有一个项目、建设期长、建设期内汇率变动大，较大金额的外币折算差额便在资产负债表内累积起来，待项目完工时才能处理。这样便会出现，完工结转年度合并未分配利润的大幅度的下降，引起财务状况的异常波动，扭曲当年度的经营成果，不便于财务报表使用者分析使用报表。

因此，笔者认为，在汇率下降情况下，因没有利润分配，这本身就表明前期利润的缩水，对前期累计未分配利润的折算而产生的外币折算差额应在当期便及时的列入损益表，这是合并报表平稳的承担汇率变动带来的不利影响，以避免在完工年度一次结转大金额折算差额对当期财务情况的影响。并且在合并利润及利润分配表上，将折算差额与公司的经营利润分开列示，折算差额并不会影响当年的经营利润，只会影响期末的累计未分配利润，符合收益的总括观念，进而能够为报表使用者提供更加真实、可靠的信息。

四、现行建造合同存在的问题

按照建造合同准则第十八条的规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在实际的项目施工中大多数企业都是用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定完工百分比。

为满足母公司的合并报表要求、国外施工项目在编制外币报表时需同时编制人民币报表，因此也需编制人民币的建造合同表。因为施工项目的建设周期通常长于一年，而汇率是经常变动的，当汇率变动超过一定的幅度时便需要改变外币和人民币的汇率。由此便产生了在折算人民币建造合同金额时是使用单一的汇率、还是分段使用不同的汇率，如果按照单一的汇率来折算便会出现很多问题，

分段使用不同的汇率比使用单一的汇率更能反映建设周期内各个会计年度的经营成果。这也符合《企业会计准则第19号――外币折算》规定利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。笔者认为不应由当年的收入来承担上年度的收入损失，而且收入、成本本是一个期间数字，并不应该对以后年度的收入确认产生影响。而且这也不便于对项目经营者经营业绩的考核，对于周期长、汇率下降幅度大的项目，后期会承担巨大的前期高汇率确认收入的汇差影响。

参考文献：

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006

2.常勋.财务会计四大难题.立信会计出版社，2002

3.安明硕.关于外币折算问题的研究[J].南京大学财经学报,2004(3)

4.张晓岚.会计货币观念与外币折算会计[J].当代经济科学,2000(4)

5.国家财政部:企业会计准则第19号――外币折算(财会[2006]3号)

根据市委巡察组要求,我办对2015年以来的财务工作总体情况进行了认真梳理及检查，对本单位的行政账的运行情况、会计资料、会计核算、单位财务内控、财务制度执行情况等开展了自查，具体情况汇报如下：

一、财务基本情况

1.单位基本情况

我办属于机关单位，下属事业单位有4个（*****、****、****、****），事业单位未独立建账核算，所有经费均通过我办行政账列支。经费来源是财政拨款，我办自2015年1月1日起独立建账，设置了单独的财务室，现有财务专(兼)职工作人员4人，主要从事记账凭证的录入、记账、审核，财务预决算的编制、审核，财务报表的编制等工作。

2.内部控制情况

单位内部控制制度健全，在财务管理、固定资产、合同管理等方面均建立了相应的内部控制制度。我办实行一把手直接分管财务，明确了财务审批流程，规范了各自的职责权限，提高了资金使用效率。

3.预决算编制执行情况

单位规范预决算编制制度，项目经费预算通过单位领导班子会议集体讨论商议，基本支出预算按部门预算编制手册进行编制，最后由专人负责单位总预算的编制，编制完成后由审核人审核后报单位领导班子审议通过；单位决算有专人负责编制，编制完成后由审核人审核后向单位领导班子汇报决算数据及内容，无误后上报市财政相关科室。单位财务预决算均通过江苏省预决算公开平台进行公开，接受社会各界的监督。

4.资产管理情况

资产管理岗位设置相互分离，职责明确；规范大额资金使用管理，严格实施网上商城采购规定；规范资产处置程序，杜绝资产处置中可能出现的违规行为，防止国有资产流失。

二、财务工作开展情况

1.认真学习财务规章制度，规范财务核算运行

我办认真学习《行政事业单位常用财会政策制度文件汇编》，仔细研究该汇编中的各项规定制度，通过不断学习进一步规范财务核算，严格审核原始凭证的合规性、完整性，规范记账凭证的编制，使日常财务工作做到有法可依、有章可循。

2.严格遵守中央“八项规定”，严制单位三公经费

2015年至2018年，我办三公经费合计*****万元（其中事业单位三公经费***万元），其中公务用车购置费****万元；公务用车运行费*****万元；公务招待费******万元（2015年*****万元，2016年*****万元，2017年*****万元，2018年*****万元）；因公出国（境）费*****万元。我办坚持公务接待清单制度，严格控制招待费开支，公务招待费主要用于各地党政机关到我办进行考察学习、业务交流等方面的接待。因公出国（境）费系2016、2018年由上级部门批准并组织我办领导出国考察费用。

3.加强预决算执行力度，抓好经费保障

2015年以来，我办不断优化部门预决算编制工作，严格执行厉行节约规定，本着“节俭高效”原则，精细化编制预算，最大化满足部门工作需求。重点管控好支出进度、部门预算编制、预算执行等重要环节，确保预算与支出的同步运作。

三、存在的问题

1.部分公务招待费报销凭证中未附菜单明细

2015年开始独立建账以来，由于未对公务招待费的相关财务规定吃透，导致部分公务招待费报销单据中缺少菜单的明细。经纪委巡察组、财政局检查提醒后，从2016年3月份起在公务招待费报销单据中已全部提供菜单明细。

2.个别差旅费用报销未及时

个别人员出差后已经回单位的情况下，未及时填报差旅费报销单进行报销，根据《苏州市市级机关差旅费管理办法》的规定，出差人员在差旅活动结束后一个月内办理报销手续，个别人员超出了规定报销的期限进行报销。

3.固定资产未及时入账及报废

由于历史原因，2015年以前的单位固定资产未及时入账，对于已经报废的固定资产也未及时履行相应的报废手续，导致固定资产信息失真。

4.公务用车管理尚不够规范

对公务用车的使用未完全遵守提前填报公务用车申请表制度，个别情况下只是口头或电话通知需要公务用车。

5.办公用品领用无相关手续

对于购买的一般办公用品未设立办公物资备查帐簿，对办公用品的领用也未有相应的领用手续，例如笔、纸巾等小件物品的领用。

6.部分报销票据未按规定进行严格的签字确认

部分票据在报销的时候只有经办人和主要领导人签字，未有分管领导的签字。

7. 存在财务人员报销审核不严的情况

财务人员在个别情况下，没有完全按照*******《市级机关事业单位公务费用报支审核意见》所规定的要求，对报销的票据审核不到位，缺少经办人签字也未发现，现已全部整改到位。

8.个别物资的采购未通过政府采购网网上商城进行采购

有时候对于急用或者金额小的物资，还是通过本市商户进行购买。

9.财务人员的业务知识、业务能力有待提高

财务人员均为兼职人员，业务知识不够全面、业务能力不够扎实，在履行职责过程中，有时候未能及时发现财务工作中的错误或者纰漏，有待进一步提高能力。

四、整改措施

1.进一步加强办公物资采购的管理

一是加强采购管理，对于一般办公用品均需通过政府采购网网上商城进行采购；二是按照分类管理的原则，对采购物资指定专人负责，建立健全库存物资出入库登记制度，建立库存物资备查帐簿；三是每年年底对物资进行盘点，确保账实相符。

2.进一步强化资产管理

完善固定资产管理办法，优化资产交接手续，实现资产管理的“无缝对接”，杜绝国有资产流失。及时按照相关程序清理和报废固定资产。

3.进一步规范财务报销制度

一是按照财务管理制度履行相应的报销程序；二是完善会计人员与实物管理人员职责，规范审核流程，提高监督质量，杜绝不合理开支。

4.进一步规范“三公经费”管理

一是严格规范公务接待报批程序和开支标准，坚决不购买烟酒，不提供高档菜；二是加强公务用车管理，制定本单位的用车规定，按规定停放，杜绝公车私用；三是严格出国出境管理，对确有需要的出国出境行为要通过规定的审批手续。

5.进一步加强财务人员政策法规和业务学习

一是对财务人员加强政策法规培训，严格执行财经纪律；二是加强财务人员继续教育培训，提升财务管理能力，提高会计核算水平；三是对财务人员加强廉洁自律教育，增加警示教育频率，防患于未然。