第二节　长期股权投资的后续计量

【考点3】长期股权投资核算方法的转换（★★★）

核算方法转换形式：

【总体原则】

按公允价值“先卖再买”

例外情况：

■权益法→成本法：保留原权益法账面价值不变；

■成本法→权益法：对剩余投资按权益法追溯调整。

【解释】对于成本法与权益法的互相转换，因为转换前后均属于长期股权投资，在个别财务报表中应遵循《长期股权投资》准则，所以暂不按公允价值调整，待到合并财务报表中再进行调整。

【讲解顺序调整说明】

涉及“以公允价值计量”的转换，暂不在此处讲解，将其转移至第八章再补充讲解。也就是说，本节只讲解成本法与权益法的互相转换。

对于“权益法→成本法”的会计处理，本质上属于“通过多次交易分步取得控制权”，此处按照教材P55、P57分别同一控制和非同一控制下企业合并两种情况进行补充讲解（当时没有讲）。

（一）权益法→成本法

1.多次交易分步实现同一控制下企业合并

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。

（了解）多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：

①这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；

②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；

③一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；

④一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑是是经济的。

属于“一揽子交易”的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。

【提示】也就是说，每次交易都要按照同一控制下企业合并的原则来处理，比如30%→60%，第一次交易不要按照重大影响来做。第一次交易形成的长期股权投资的初始投资成本=被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值×30%，而不是按照支付对价的公允价值确定。

不属于“一揽子交易”的，按照以下步骤进行会计处理：

步骤1：确定初始投资成本（权益份额+商誉）

合并日长期股权投资的初始投资成本=合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中的可辨认净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

步骤2：初始投资成本与支付对价账面价值的差额

借：长期股权投资（初始投资成本）

　贷：长期股权投资（原权益法核算下账面价值）

　　　银行存款、库存商品等（新支付的对价账面价值）

　　　资本公积——股本溢价（差额倒挤）

步骤3：其他综合收益与其他资本公积的处理（出售时）

合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的（即仍然是长期股权投资），其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

【教材例5-2】

2×16年1月1日，甲公司取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项90000000元，能够对乙公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为330000000元（假定与公允价值相等）。2×16年度及2×17年度，乙公司共实现净利润15000000元，无其他所有者权益变动。2×18年1月1日，甲公司以定向增发30000000股普通股（每股面值为1元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的乙公司35%股权，相关手续于当日完成。

进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345000000元。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于“一揽子交易”。不考虑相关税费等其他因素影响。

分析：

（1）确定合并日长期股权投资的初始投资成本。

合并日追加投资后甲公司持有乙公司股权比例为60%（25%+35%）。

合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207000000元（345000000×60%）。

（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

①原25%的股权投资采用权益法核算

合并日的原账面价值=90000000+15000000×25%=93750000（元）。

相关会计分录：

借：长期股权投资——损益调整（15000000×25%）3750000

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 3750000

②追加投资（35%）所支付对价的账面价值为30000000元。

③合并对价账面价值=93750000 +30000000=123750000（元）。

长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83250000元（207000000-123750000）。

合并日，甲公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 207000000

　贷：长期股权投资——投资成本　　　　　　　　90000000

　　　　　　　　　——损益调整　　　　　　　　 3750000

　　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　30000000

　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　83250000

2.多次交易分步实现非同一控制下企业合并

步骤1：确定初始投资成本

购买日初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本

借：长期股权投资（初始投资成本）

　贷：长期股权投资（原账面价值）

　　　银行存款、主营业务收入（公允价值）

　　　固定资产清理（公允价值）

步骤2：其他综合收益与其他资本公积的处理

与“通过多次交易分步实现同一控制下企业合并”的处理原则相同，即在增资形成企业合并时，暂不做处理。对于其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；对于其他权益变动，应当在处置该项投资时转入处置当期投资收益。

（因为不视同出售，所以均暂不结转）

【教材例5-4】

2×15年1月1日，甲公司以现金45000000元自非关联方处取得了乙公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为210000000元。2×17年7月1日，甲公司另支付现金120000000元，自另一非关联方处取得乙公司40%股权，并取得对乙公司的控制权。购买日，甲公司原持有的对乙公司的20%股权的公允价值为60000000元，账面价值为52500000元，甲公司确认与乙公司权益法核算相关的累计投资收益为3000000元，其他综合收益为3000000元，其他所有者权益变动为1500000元；乙公司可辨认净资产公允价值为270000000元。

假设甲公司购买乙公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

分析：

购买日前，甲公司持有乙公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前甲公司原持有股权的账面价值为52500000元（45000000+3000000+3000000+1500000）。

本次投资支付对价的公允价值为120000000元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172500000元（52500000 +120000000）。

购买日前甲公司原持有股权相关的其他综合收益3000000元以及其他所有者权益变动1500000元在购买日均不进行会计处理。

【教材例5-4】拓展

假如2×17年12月31日，甲公司向丙公司转让其持有的乙公司30%的股权，已办理股权变更登记手续。转让后，甲公司不能对乙公司实施控制，但仍可以形成重大影响。

此时，应当按转让比例结转其他综合收益（假定可以结转入损益）和其他资本公积。（注：此处并不是按权益法调整）

借：其他综合收益　　　　（3000000÷60%×30%）1500000

　　资本公积——其他资本公积

　　　　　　　　　　　　 （1500000÷60%×30%）750000

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 2250000