以不动产对外出资的会计和税务处理(一)

单位以所拥有的不动产进行出资，其进行会计处理时需要考虑的事项包括：是否对被投资单位具有控制权、该项投资是否具有商业实质、其不动产属于自用固定资产还是投资性房地产等等。此外，由于将不动产进行投资，属于增值税的视同销售行为，需要确认和缴纳增值税，同时还会涉及其他的税金及附加。本文拟将上述问题通过相关案例进行分析和梳理，为实务工作者提供相应的参考。

一、进行会计处理应考虑的因素

对不动产出资的会计处理，应考虑其投资行为是否具有商业实质，以及对被投资企业是否具有控制权。对具有商业实质以及不具有商业实质的投资行为，其适用的准则不同，所作的会计处理也存在区别。通常来说，不具有商业实质的不动产投资行为，对换出资产是以账面价值计量，对长期股权投资进行初始计量时，不会产生对当期损益的影响。而具有商业实质的不动产投资行为，对换出资产是以公允价值计量，可能会产生对当期损益的影响。

1、对投资行为是否具有商业实质进行判断的依据

根据新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第四条，满足以下条件之一的非货币性资产交换被定义为具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

2、不同情形下具体的处理

（1）具有商业实质的情形

如果投资方对被投资方存在控制权，用于投资的不动产在出资前后均在其控制范围之内，对其所有权上的主要风险和报酬不会转移到其控制范围以外。因为仍在其控制范围内，通常情况下该不动产的未来预定使用用途、使用频率、使用方式等均不会发生重大变化，不动产在未来使用过程中所产生现金流量的金额、时间或风险程度均不会发生实质性的变化。因此，以不动产对子公司进行投资的行为，根据准则中对具有商业实质的定义，可以认为是不具有商业实质的非货币性资产交换业务。对该长期股权投资进行初始计量时，应以该投出资产的原账面价值和投资环节发生的相关税费（企业所得税除外）之和进行计量，对损益不会产生影响。

（2）不具有商业实质的情形

如果被投资方是投资方的合营企业或者联营企业，投资方对被投资方不具有控制权，其处理则与上述情形具有较大的不同。在该种情形下，由于无法实施控制，也就不能对该不动产实施控制，即：该项以开发的房产换取长期股权投资的交易，换入资产的未来现金流量在风险、时间或金额方面与换出资产显著不同，对投资方而言，该业务构成了有商业实质的非货币性资产交换。此时，对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，视同为以该项换出资产的公允价值和发生的税费确认为长期股权投资。

此外需要注意的是，该交易构成了投资方与被投资方之间的顺流交易，在合并报表层面需按比例抵销双方之间顺销交易的部分未实现损益。

3、其他应考虑的事项

对于投资方来说，其用于投资的不动产是属于自有固定资产还是投资性房地产，对具体的会计处理也会产生影响。如果是属于自有固定资产，则出资的不动产在转出时应通过“固定资产清理”科目，如具有商业实质，产生的收益通过“资产处置收益”核算。如是属于投资性房地产，则产生的收益通过“其他业务收入”和“其他业务成本”进行归集。

此外，对于投资性房地产，还应考虑投资方持有该不动产时是以公允价值计量还是以成本模式进行计量。以成本模式计量的投资性房地产，用于出资时，在考虑了上述因素后应结转账面已计提的折旧。以公允价值计量的投资性房地产用于出资时，在进行账务处理时还应将累计公允价值的变动一并结转。

二、税务处理

以不动产对外投资，对于投资方来说，涉及的税种主要包括增值税、印花税、房产税、企业所得税等。对于被投资方来说，涉及的税种主要包括契税和印花税等。

（一）投资方

1、增值税

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36 号）第十条规定：销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。在该办法的第十一条同时规定：有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。将房产投资入股的行为，视同转让，且能获得相应的经济利益，属于销售不动产行为，应确认缴纳增值税。

此外，根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第三条，一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

2、印花税

根据《印花税暂行条例》及其实施细则，纳税人包括财产所有权在内的产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据应按书据所载金额的万分之五缴纳印花税。印花税税目税率表第十一项规定，产权转移书据应按所载金额的万分之五贴花。国税发[1991]155号第十条进一步明确，“财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。”财政部、国家税务总局2006年发布《关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同均按产权转移书据征收印花税。企业以不动产对外投资，投资方和接受投资方均应按房地产评估价格计算缴纳印花税。

3、土地增值税

根据财政部 税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）：“四、在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”如果投资方为房地产开发企业，则不能享受暂不征土地增值税的政策。

4、企业所得税

根据国税函[2008]828号，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。企业以房地产对外投资，该项资产的所有权属就由投资方变成了丙公司，资产的所有权发生了变更，应当视同销售确定收入计算缴纳企业所得税。

（二）承受方

1、契税

根据《契税暂行条例细则》第八条规定：土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税：（一）以土地、房屋权属作价投资、入股；（二）以土地、房屋权属抵债；（三）以获奖方式承受土地、房屋权属；（四）以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、房屋权属。以房地产投资入股，按规定应由接受房地产投资的被投资方在办理产权转移手续时缴纳契税。根据《公司法》规定：投资人以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。由于契税的纳税义务人是境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人。因此，以房地产投资入股，按规定应由接受房地产投资的被投资方在办理产权转移手续时缴纳契税，其计税依据为按评估机构核定的评估价。

2、印花税

企业以房地产对外投资，投资方和接受投资方均应按房地产评估价格计算缴纳印花税。

3、房产税

由于企业以房地产对外投资，是以企业拥有的房屋产权换取被投资企业的股权，投资后房屋的产权即归被投资企业所有，被投资企业对该房屋享有独占权和处置权。从会计处理的角度来看，投资方将房地产投出后，账面的固定资产即消失，被投资企业按照“接受投资的固定资产的计价”原则确认该项固定资产。因此，以房地产投资入股，其房屋的所有权已发生转移，其应缴纳的房产税应由拥有房屋产权的被投资方缴纳。