注册资本认缴制下股权转让的个税处理

　　2014年起新的公司法将注册资本实缴登记制改为认缴登记制，除法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本实缴另有规定的外，取消了关于公司股东（发起人）应当自公司成立之日起两年内缴足出资（投资公司应当在五年内缴足出资）的规定，取消了一人有限责任公司股东应当一次足额缴纳出资的规定，公司股东（发起人）自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等，并记载于公司章程。认缴制下企业股权转让就变得复杂了很多，我们看一下案例：

　　甲公司2019年1月成立，注册资本1000万元，自然人股东A和B各认缴500万，截止2019年底公司净资产为1500万元，其中实收资本500万元（全部为B实际出资，A实缴为0），未分配利润1000万元。2020年1月，自然人A将股权转让给自然人C，2020年2月A向税务机关申报的股权转让收入为0元，税务机关根据国家税务总局2014年67号公告第十二条第（一）项规定：申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的，视为股权转让收入明显偏低”，需要进行收入调整，而调整方法最常用的就是净资产核定法。

　　最简单粗暴的做法：

　　甲有限责任公司2019年底净资产为1500万元，股东A对应的净资产为1500*50%=750万元，成本为0，,由此核定A应缴个人所得税（750-0）*20%=150万元。（不考虑印花税因素，下同）

　　这种做法显然是错误的，B的实缴资本金不可能算成A共同出资，而且股东A对1000万未分配利润是否享有分配请求权也存在变数。有限责任公司股东的分红按照《公司法》第34条的规定，除了全体股东约定不按照出资比例分取红利的情形之外，股东按照实缴的出资比例分取红利;股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。也就是说，不管有限责任公司还是股份有限公司，公司章程有专门规定的从其规定，没有特殊规定的有限责任公司按照实缴比例分红，股份有限公司按照持股比例分红。

　　情况1、甲公司章程约定，股东按照认缴比例分红。本案中，A、B各占50%，按净资产核定A的应税收入应为

　　实缴出资0+未分配利润1000万*50%=500万元

　　资本公积、盈余公积以及评估增值的处理与未分配利润类似，

　　完整公式应为：

　　核定收入=转让的实缴金额+（资本公积+盈余公积+未分配利润+资产评估增值）*本次转让的认缴金额/注册资本

　　情况2、甲公司章程无特殊约定。无特殊约定就按照实缴比例，A实缴为0，按净资产核定A的应税收入应为

　　实缴出资0+未分配利润1000万*0=0元

　　完整公式应为：

　　核定收入=转让的实缴金额+（资本公积+盈余公积+未分配利润+资产评估增值）*本次转让的实缴金额/实收资本

　　上面分析的是A的核定收入，那么A的成本应该是多少？这要看股权转让双方的约定，如果A、C双方约定A未实缴到位的部分由A在转让前实缴到位，那么A本次的转让成本就是500万（需实际到账，否则税务机关不予认可），如果双方没有约定那就默认出资义务由股权受让方C承受，A本次的转让成本就是0.

　　本案例为了表述方便，采用的是比较极端的数字，股东A的认缴为0，实际情况应该复杂的多，可能部分实缴，部分未缴，转让的部分也有可能存在部分实缴部分未缴，但原理是一样的，计算公式也一致。

　　由上述分析可知，注册资本认缴制下公司章程的不同规定，股权转让协议的不同规定都会对股权转让个人所得税产生实质性影响，需要谨慎对待，以免造成税务风险。

　　作者单位：南京江北新区税务局 陈涛

2017年2月份之前的解读——