【实务案例】客户关系作为无形资产的确认及计量依据分析

列示相关客户关系内容，结合客户关系的可辨认性、未来经济利益等，说明该类无形资产的确认及计量依据，是否符合相关会计准则要求

1、列示相关客户关系内容

2021 年至 2022 年 9 月，公司相继收购长沙曼德、上海申南等 8 家标的公司，公司收购上述标的确认为无形资产的客户关系是指公司收购标的公司时，所取得的标的公司与客户建立的长期稳定的合作关系。

上述客户关系对应的主要客户多为信誉良好、具有长期合作前景的优质客户，与标的公司历史合作年限基本在 3 年以上，其中不乏合作 10 年以上的客户， 标的公司在购买日前的历史期间及购买日后的可观察期间与上述客户通过签订合同（主要为 1-5 年） 或者订单的方式保持持续稳定的销售业务关系。

中水致远对公司收购上述标的公司可辨认净资产的公允价值进行评估，并出具了评估报告，公司客户关系无形资产以中水致远出具的超额收益法评估结果确定，具体情况如下：

本次评估采用国际上较为常用的无形资产评估方法多期超额收益法进行评估。多期超额收益法是先估算被估值无形资产与其他贡献资产共同创造的整体收益，在整体收益中扣除其他贡献资产的贡献，将剩余收益确定为超额收益，并作为被估值无形资产所创造的收益，将上述收益采用恰当的折现率折现以获得无形资产估值价值的一种方法。

2、结合客户关系的可辨认性、未来经济利益等，说明该类无形资产的确认及计量依据，是否符合相关会计准则要求

（1） 客户关系的初始确认及计量依据

按照《企业会计准则第 20 号—企业合并》第十四条的规定：“合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。”

根据《企业会计准则解释第 5 号》，非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：

①源于合同性权利或其他法定权利；

②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

根据《2017 年上市公司年报会计监管报告》的有关要求，对于非同一控制下企业合并中无形资产的识别与确认，购买方在初始确认企业合并中购入的被购买方资产时，应充分识别被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产，对于满足会计准则规定确认条件的，应当确认为无形资产。

公司收购上述标的确认为无形资产的客户关系所对应的客户为标的企业所拥有的客户群，主要客户多为其长期稳定合作客户， 合作年限基本在 3 年以上，其中不乏合作 10 年以上的客户，标的企业在购买日前的历史期间及购买日后的可观察期间与上述客户通过签订合同或者订单的方式保持持续稳定的销售业务关系。此外，作为关键性材料，气体的质量及稳定性对下游产业的正常生产影响巨大，下游产业客户对气体供应商的选择极为审慎、严格，为了保持气体供应的稳定性，避免因气体成分变动对产品质量产生影响，客户在与气体供应商建立合作关系后不会轻易更换气体供应商，双方将保持长期稳定的合作关系，该等客户关系可以合理预期在未来一段时间内带来可计量的收益。

因此，该客户群体具备实质的价值，能够从被购买方中分离或者划分出来，区别于商誉单独辨认，符合可辨认的原则，同时该客户关系能够采用估值技术合理预期在未来一段时间内带来可计量的收益，满足无形资产“经济利益很可能流入企业”且“公允价值能可靠计量”的确认条件。以第三方机构出具的评估报告为基础，公司经充分识别后将客户关系确认为一项无形资产。

此外，同行业可比公司中，南大光电（300346.SZ）将收购标的企业的营销渠道确认为无形资产，与公司将未来能为企业带来经济利益或价值的客户关系确认为无形资产会计处理类似。

（2）客户关系摊销年限的确定依据

按照《企业会计准则第 6 号—无形资产》的规定，企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素如下：

①运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

②技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；

③以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；

④现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

⑤为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

⑥对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；

⑦与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。

公司聘请的外部专业评估机构中水致远在对标的客户关系进行评估时，结合发行人对标的公司结合相关客户的历史合作情况、未来合作预期、工业气体行业特征及企业的发展状况等因素进行综合分析，预计现有客户关系将长期稳定合作，合作终止风险较小，评估机构结合评估行业惯例以及 A 股上市公司相关案例，谨慎判断收益年限为 12 年左右。公司根据该项客户关系的预计收益年限，在 12年内按直线法进行摊销。

经查询同行业上市公司招股说明书、定期报告等公开披露信息，同行业上市公司的客户关系摊销年限如下：

综上所述， 公司基于评估专家的评估结果，根据相关会计准则的要求，将未来能为企业带来经济利益或价值的客户关系确认为无形资产，并制定了合理的摊销期限， 满足无形资产可辨认、 可计量的条件，符合《企业会计准则》的相关规定。