如何理解叠加优惠的调整计算公式

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近日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》（国家税务总局公告2021年第34号，简称34号公告），针对近年来出台的企业所得税税收政策及执行口径对企业所得税年度申报表进行了相应的调整，其中对《减免所得税优惠明细表》（A107040）中的叠加享受减免税的优惠调整计算公式进行了明确，这个堪称“奥数”的调整公式，引发财税圈的热议。我们试着结合企业所得税政策及申报表的填表逻辑，对该公式进行分析。

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01

为什么要有叠加优惠的调整

企业所得税税收优惠中，有许多项目所得是按25%法定税率减半优惠，如企业从事农林牧渔业项目、国家重点扶持的公共基础设施项目、符合条件的环境保护、节能节水项目、符合条件的技术转让等，该优惠实质是一种税率优惠，但在年度申报表设计上，不是按税率减半来设计计算的，而是将其先转化为应纳税所得额减半，再乘以法定税率计算应纳所得税。这样计算一般情况下没有问题，但如果遇到企业本身享有高新技术企业、小微企业等税率优惠时，这种就存在叠加优惠的情形了，需要对优惠金额进行调整。我们举个例子：

某高新技术企业，当年纳税调整后所得2600万（一般项目所得1500万，技术转让所得1100万），不考虑其他纳税调整事项，在企业所得税年度申报表上的填表逻辑：先填写《所得减免优惠明细表》（A107020）免税项目所得500万，减半项目所得600万，最终减免所得额800万（500+600×50%），计算应纳税所得额1800万（2600－800）。高新技术企业享受15%的税率优惠，在申报表上先按25%计算应纳所得税额450万（1800×25%），然后减免所得税额180万（1800×10%）（需填报A107040第2行），计算出应纳税额270万（1800×15%）。而我们按税收规定计算该企业当年的应纳税额：1500×15%+（1100－500）×25%×50%＝300万，与年度申报表计算的应纳税额存在差异30万，其原因就是技术转让所得按法定税率减半优惠，我们按项目所得减半后又享受了高新技术的税率优惠，导致少计算了应纳税款。

02

怎么对叠加优惠进行调整

企业因享受项目所得按法定税率减半优惠与其他优惠税率同时存在时，对此叠加部分的调整金额，34号公告在《减免所得税优惠明细表》（A107040）中给出调整叠加享受减免税优惠金额的计算公式如下：

A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额；

B=A×[（减半项目所得×50%）÷（纳税调整后所得-所得减免）]；

叠加享受减免税优惠金额=A和B的孰小值。

我们结合上例计算：

A＝1800×10%＝180万

B＝180×[（600×50%）÷（2600-800）]＝30万

需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额为A和B的孰小值，30万。该调整金额需要在A107040第29行填报。

通过调整叠加享受减免税优惠金额后，A107040减免所得税额为150万（180－30），该企业的最终申报应纳税额为300万元（450-150），与按税收规定计算的一致，这样保证了最后应纳税额计算的准确性。

03

如何理解这个调整公式

对于这个堪称“奥数”的调整公式，我们可以做一个简单的推导：

假设某企业纳税调整后所得为：X+Y+Z（X：一般项目所得；Y：减半项目所得；Z：免税项目所得），税率优惠为i

则按上述叠加优惠的调整计算公式：

A＝（X+Y+Z- Y×50%－Z）×i

＝（X+Y×50%）×i

B＝（X+Y+Z- Y×50%－Z）×i×[（Y×50%）÷（X+Y+Z- Y×50%－Z）]

＝（X+Y×50%）×i×[（Y×50%）÷（X+Y×50%）]

＝（Y×50%）×i

此时，我们做数值相关分析如下：

根据《所得减免优惠明细表》（A107020）填表规则，减免所得项目为亏损时，直接填0，由此，Y、Z必须是≥0。减半项目所得是亏损时，是不会享受叠加优惠的，不用考虑该项调整。

通过上述调整公式可以看出，B与A的大小，取决于[（Y×50%）÷（X+Y×50%）]该值是否大于1。

一般情况下， B＜A，此时，我们需要调整叠加优惠的金额，即：（Y×50%）×i，即《减免所得税优惠明细表》（A107040）经过调整后的减免所得税额（A－B）为：

（X+Y×50%）×i－（Y×50%）×i＝X×i

应纳税额＝（X+Y+Z－Y×50%－Z）×25%－X×i

＝X×（25%－i）+ Y×50%×25%

通过推导，我们可以看到这个叠加调整公式调整后，正是我们需要的符合税收政策的结果，即一般项目所得享受了税率优惠，减半项目所得按法定25%的税率享受了减半优惠。

特殊情况下，当X＜0时， B＞A，此时，根据34号公告填表说明，调整叠加享受减免税优惠金额为A和B的孰小值，即为A。《减免所得税优惠明细表》（A107040）经过调整后的减免所得税额为0。

应纳税额＝（X+Y+Z－Y×50%－Z）×25%

＝（X+Y×50%）×25%

即当一般项目所得为亏损时，该应纳税所得额全部是减半项目的，所以也就不用再考虑税率优惠了，直接按25%的法定税率减半计算。

另外，在实际计算中，应纳税所得额的计算还要考虑弥补以前年度亏损，不过，该弥补亏损只是影响A值的计算，调整公式的原理不变

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